第十七章
政府补助
一、定义
政府补助的特点：
1、
无偿性 2、直接取得资产
3、政府资本性投入不属于政府补助
注：增值税出口退税、直接减征、免征等不属于
一、形式：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币资产
二、分类
与资产相关的政府补助：按公允价值计量
与收益相关的政府补助：按实际收到的款项确认
三、会计处理：收益法中的总额法
1、
与收益相关的
A、补偿当期的：计入营业外收入
B、
补偿以后各期的：先计入递延收益，再分摊入营业外收入
2、与资产相关的：先计入递延收益，再分摊入营业外收入
提前处置的，应一次性转入当期收益，不再予以递延。
第18章
借款费用
一、借款费用的范围
1、
因借款而发生的利息
2、
因借款而发生的提价或溢价的摊销（折价或溢价不是，只有摊销才是）
3、
因外币借款而发生的汇兑差额
4、
固借款而发生的辅助费用
二、借款的范围：专门借款+一般借款
与旧准则不同
三、符合资本化条件的资产
购建或生产时间在一年以上的（含一年）固定资产、无形资产、存货等
一、开始资本化的时点（同时具备3个条件）
1、资产支出已经发生：支付现金、非现金资产、承担带息债务
2、借款费用已经发生
3、购建活动已经开始
五、暂停（同时具备2个条件）
1、非正常中断
2、超过了3年月
区别正常中断与非正常中断：
正常中断：必要的程序或事先可预见的不可抗力导致的中断。
例：东北冬天下雪没法施工是可以预见的、必要的安全检查
非正常中断：是指由于管理决策上的原因或其他不可预见的原因。
例：安全事故、质量纠纷、料供应不及时、资金困难、劳动纠纷等。
四、停止资本化：达到预定可使用状态
五、借款费用的计量
1、
专门借款：资本化金额=借款利息---没用部分的存款利息或投资收益
2、
一般借款：资本化金额=累计资产支出的加权平均数*资本化率
累计资产支出的加权平均数=∑每笔支出的金额*占用天数/会计期间的天数
例：07.01.01借了1000万，1.1支出了100
2.1支出了200
3.1支出了300
4.1支出了400
累计支出的加权平均数=100*12/12+200*11/12+300*10/12+400*9/12=A
资本化率：单一的
多笔的：加权平均的资本化率
六、辅助费用：
可使用状态前的：资本化；金额小的也可以费用化
可使用状态后的：费用化
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第五章长期股权投资
第二十五章
企业合并
第二十六章 合并财务报表
因为这三章一起考，所以要并在一起学。
第五章
长期股权投资
第一节
长期股权投资的初始计量
一、初始计量的原则
长期股权投资核算的内容：控制、共同控制、重大影响、不具有共同控制或重大影响，并且没有报价，公允价值不能可靠计量的
分企业合并和非企业合并两种情况
二、企业合并形成的长期股权投资
1、
同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
长期股权投资的入帐成本：应当在合并日按取得被合并方所有者权益“帐面价值的份额”作为长期股权投资的初始成本。
初始成本与支付资产的帐面价值的差额调资本公积；资本公积的余额不足冲减的，应调整留存收益。
前提是：合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。不一致的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方的资产、负债帐面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资和初始成本。
※
强调的是被合并方的帐面价值。差额调整资本公积，资本公积不足调整的调留存收益。
例：06。06。30 P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股，取得S公司100%的股权，并对S公司实施控制。合并日S公司继续保持法人资格。两 公司的会计政策相同。合并日，S公司的帐面所有者权益总额为6606万元
借：长期股权投资
6606
被合并方的帐面价值的份额（100%）
贷：股本
1500
资本公积
5106
差额
2、
非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
长期股权投资的入帐成本：（购买法），购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
※
强调的是付出资产的公允价值。购买法，强调的就是公允！差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。
例：A公司2006。06。31取得B公司70%的股权，发生评估费用300万。付出资产的公允价值是15000万元。无关联方关系。帐面价值：土地使用权6000万、专利技术2400万、银行存款2400万，合计10800万元；用作合并的土地使用权和专利技术原价是9600万，已累计摊销1200万。
借：长期股权投资
15300
付出资产的公允价值
累计摊销
1200
贷：无形资产
9600
银行存款
2700
（2400+费用300）
营业外收入 4200
差额计入营业外收支
3、通过多次交易交换，分步取得股权最终形成企业合并的，合并成本为每一单项交换交易的成本之和。合并前采用权益法核算的，合并日应对权益法核算的长期股权投资的帐面余额进行调整，将有关长期股权投资的帐面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
例：05。03A公司以12000万取得B公司30%的股权，权益法核算。05年确认对B公司的投资收益450万。06。04又拆资15000取得另外30% 的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。
05年确认投资收益时：
借：长期股权投资
450
贷：投资收益
450
现在要调整：把确认的投资收益冲回去。因为现在是06年，投资收益已结转到了不分配利润，所以要调整未分配利润。
借：盈余公积
45
利润分配—未分配利润
405
贷：长期股权投资
450
借：长期股权投资
15000
贷：银行存款
15000
购买日对B公司长期股权投资的帐面余额=12450-450+15000=27000万元
三、企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资
总体原则：购买法
1、
支付现金取得的：支付的现金+税费
2、
以发行权益性证券方式取得的：
成本为：权益性证券的公允价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发生直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益生证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足扣减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
例：06。03A公司增发9000万股本公司普通股取得B公司20%的股权。9000万股的公允价值为15600万。为发行该股份向证券公司支付手续费600万。对B实施重大影响。
借：长期股权投资
15600
付出资产的公允价值
贷：股本
9000
资本公积—股本溢价
6600
手续费：
借：资本公积—股本溢价
6000
贷：银行存款
6000
3、
投资者投入的，按协议确认的价值。
四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
记入“应收股利”，不构成长期股权投资的成本
第二节 长期股权投资的后续计量
一、成本法
（一）
适用范围
1、
控制
>50%
2、
投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股投资
（二）
成本法的核算
1、
初始投资或追加投资：增加长期股权投资的帐面价值
2、
被投资企业宣告分配现金股利或利润中，投资企业应享有的部分，确认为当期的投资收益。但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资企业在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的帐面价值。
3、
应抵减初始成本的金额的确定
公 式：应冲减初始成本的金额=（被投资单位至“本”年末累计“分的”—到“上”年末累计“赚”的）*持股比例—已冲减投资成本的金额。
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利—应冲减投资成本的金额
4、被投资单位盈利、亏损：投资企业不作处理。
例：2005。01。01甲以2400万购入乙3%股份，另支付税费9万。乙是一家未上市公司，不存在活跃市场价格。乙公司实现的利润和分配情况如下：
年度
被投资累计实现利润
当年分派利润
2005
3000
2700
2006
6000
4800
05年：
应冲成本=至本年末累计分2700*3%=81
借：应收股利
81
贷：长期股权投资
81
因为05年分配的是04年实现的股利，所以应冲减成本。投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资企业在接受投资后产生的累计净利润的分配额。这里强调的是“投资后”实现的利润分配的部分才能确认为投资收益。要注重理解上面的公式。
收到股利时：
借：银行存款
81
贷：应收股利
81
06年：
应冲减成本的金额=[（至本年末累计分的2700+4800）--至上年末累计赚的3000]*3%--已冲减的81=54
应确认的投资收益=4800*3%-54=90
借：应收股利
144
按持股利乘
贷：投资收益
90
倒挤
长期股权投资
54
冲成本的金额
注：冲成本的公式中，累计分的是截止到今年；累计赚的是截止到上年。两个年度是不同的。
收到股利时：
借：银行存款
144
贷：应收股利
二、长期股权投资的权益法
权益法是指，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的帐面价值进行调整。
（一）
适用范围：共同控制、重大影响。
（二）
权益法的核算：靠近“非同一控制”下的“购买法”。
科目设置：
长期股权投资—投资成本
--损益调整
--其他权益变动
1、
初始成本的调整：
A、初始成本>应享有被投资单位净资产的份额的
不调整成本
※多花的钱，不调整。多花的钱是商誉
B、初始成本<应享有被投资单位净资产的份额的
列“营业外收入”
例1、花了9000万，占30%，30%是6750元。长期股权投资的入帐成本是9000万，差额为多花的钱，不调整。
例2：花了9000万，占30%，30%是10800万，长期股权投资的入帐成本是10800万，差额为少花的钱，列营业外收入。
2、
投资损益的确认
A、
正常情况：按享有的份额确认投资收益
B、
不正常的情况下：
如果被投资单位与投资单位的会计政策和会计期间不一致，应按投资企业的会计政策进行进行调整。
以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额为基础对被投资单位的净利润的影响。
应当考虑重要性原则，不重要的可以不调。
例：甲公司于07。01。10购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元。取得投资当日，乙公司可辨认净资产的公允价值是9000万，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与帐面价值相同。
项目
帐面原价
已提折旧
公允价值
乙公司预计使用年限
甲公司最得投资后剩余使用年限
存货
750
1050
固定资产1800
360
2400
20
16
无形资产1050
210
1200
10
8
合计
3600
570
4650
假定乙公司07年实现利润900万。其中在甲公司取得投资时的帐面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计政策相同。直线法摊销，净残值为0。
甲公司在确认投资收益时，应在乙公司净利润的基础上根据取得投资时乙公司有关资产的帐面价值与公允价值的差额的影响进行调整。
存货帐面价值与公允价值的差额应调减利润=（1050-750）*80%=240
固定资产帐面价值与公允价值的差额应调增折旧=2400/16—1800/20=60
无形资产公允价值与帐面价值的差额应增加摊销=1200/8—1050/10=45
调整后的净利润=900—240-60-45=555
甲公司应享有的份额=555*30%=166。5
借：长期股权投资—损益调整
166。5
贷：投资收益
166。5
思路：先对被投资单位实现的净利润进行调整，按调整后的净利润计算应占有的份额。
3、
取得现金股利或利润的处理
自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的帐面价值。
借：应收投利
贷：长期股权投资—损益调整
4、
超额亏损的确认
被投资单位发生亏损，投资企业的长期股权投资应减记至0为限；但是投资企业负有承担额外义务的除外。
处理原则：与旧准则有本质的区别
A、
先减记长期股权投资的价值，减记至0为限
B、
有其他长期应收款的，冲减长期应收款。
C、
有合同或协议，仍需承担债务的，确认预计负债。
借：投资收益
贷：长期股权投资—损益调整
长期应收款
预计负债
在被投资单位实现盈利时，再按以上相反的顺序进行恢复。
5、
被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
按享有的份额，调整长期股权投资的帐面价值和资本公积
借：长期股权投资—其他权益变动
贷：资本公积
6、股票股利的处理
投资企业不作帐务处理。但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
三、长期股权投资的减值
在计提减值准备后，不允许转回。
第三节
成本法与权益法的转换
持股比例
<20%
成本法
不具有重大影响
20%<
<50%
权益法
具有重大影响
>50%
成本法
能够控制
规律：成本法核算的是“两头”，中间是用权益法核算。
一、成本法转换为权益法
（一）
需要转换的情况
1、
追加投资，使追加后比例超过了20%
2、
减少投资，使减资后的比例低于了50%
（二）
帐务调整顺序
1、
合并日:
花的钱>公允价值的份额的：不调帐
花的钱<公允价值的份额的：调调整长期股权投资和留存收益
2、
原取得投资后----再投资日：被投资单位净资产变动：属于实现净损益的，按应享有的份额，调调整长期股权投资和留存收益；属于其他权益变动的，调整长期股权投资和资本公积。
3、
新取提的部分：
花的钱>公允价值的份额的：不调帐
花的钱<公允价值的份额的：计入营业外收入，同时调整长期股权投资的成本
二、权益法转为成本法
（一）需要转换的情况
1、追加投资，使追加后比例超过了50%
2、减少投资，使减资后的比例低于了20%
（二）帐务处理
应以转换时长期股权投资的帐面价值作为按照成本法核算的基础。
三、长期股权投资的处置
采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积的金额，在处置时也应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益
第二十五章
企业合并
第一节 企业合并概述
一、企业合并的界定
企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
二、企业合并的方式
1、控制合并A+B=A+B
被合并方依然存在
2、吸收合并A+B=A
被合并方注销
3、新设合并A+B=C
合并方、被合并方均注销
※第26章讲的合并报表指的是第一种情况：控制合并，应重点掌握。
三、企业合并类型的划分
1、同一控制下的企业合并
2、非同一控制下的企业合并
第二节
同一控制下企业合并的处理
一、同一控制下企业合并的处理原则
1、合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方帐面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
但是被合并方在企业合并前帐面上已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
2、合并方在合并中取得的被合并方的各项资产、负债应维持其在被合并方的原帐面价值不变。
3、支付的资产的价值与取得的资产的价值的差额不作为资产处置的损益处理。应调资本公积或留存收益。
4、合并方在编制合并报表时，应视同在开始实施控制时一直延续下来的。
二、会计处理
1、同一控制下的控股合并
（1）长期股权投资的的确认和计量
长期股权投资的入帐价值的确认：以合并日被合并方所有者权益的帐面价值的份额
差额：计入资本公积或调整留存收益（有先后顺序）
（2）合并报表的编制
A、合并资产负债表：以帐面价值为基础进行编制，合并日及以前的交易要进行抵销。
B、合并利润表：应当包含合并当期期初至合并日实现的净利润
2、同一控制下的吸收合并
A+B=A
（1）以帐面价值为基础计量
（2）差额调整资本公积
3、合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
收购费用：计入“管理费用”
第三节
非同一控制下的企业合并
强调的是按“公允价值”进行计量，即“购买法”
一、非同一控制下的企业合并的处理原则
1、合并成本的确定：付出资产的公允价值+相关税费
2、差额的处理：
A、多花的钱：不计入商誉
B、少花的钱：计入营业外收入
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swt0707 (2008-6-11 17:21:20)
合并财务报表
第一节
合并报表概述
一、合并报表概述
1、
主体：母公司
反映的是集团的财务状况，是经济上的主体，不是法律上的主体。
2、
子公司的长期股权投资：由成本法调为权益法。在“工作底稿”中调整。
3、
非同一控制下的企业合并，强调的是公允价值
二、合并范围：“控制”
1、
控制的特征：主体唯一性；内容是财务政策、经济政策；性质是一种权力
2、
控制的标准：
A、
半数以上的表决权
B、
通过协议拥有半数以上的表决权
C、
协议，有权决定财务、经营政策
D、
有权任免多数成员
E、
占多数表决权
3、
潜在表决权
4、
所有子公司都应纳入合并范围
5、
不纳入合并范围的有（重点）
A、
已宣告被清理整顿的原子公司
B、
已宣告破产的原子公司
C、
母公司不能控制的其他被投资单位
第二节 编制程序
一、编制合并工作底稿
二、个别报表过入到工作底稿：简单相加
三、工作底稿中，编制调整分录和抵销分录
（一）
调整分录
1、
成本法调整为权益法
2、
母子公司政策不一致的，按母公司的政策进行调整
3、
非同一控制下的企业合并：
A、
合并成本与所占的公允价值的份额的差额的调整
B、
子公司按帐面价值计算的利润调整为按公允价值计算的利润
第三节
抵销分录
（重中之重）
五个大的方面
投资与受资业务的抵销
投资收益与净利润的抵销
债权与债务的抵销
收入、成本与存货的抵销
收入、成本与固定资产的抵销
一、投资与受资的抵销
先调整、后抵销。
1、
同一控制下的企业合并：会计政策一致的，不用调，都是帐面价值。
2、
非同一控制下的企业合并（三项调整）
A、
会计政策：不一致时，要按母公司的政策进行调整
B、
投资合并成本与所占的公允价值的份额的差额的调整、子公司按帐面价值计算的利润调整为按公允价值计算的利润
C、
子公司，成本法调整为权益法
※
注：调的是报表项目，不是会计科目！！！
抵销分录：
借：股本
子公司12.31的帐面余额
资本公积
子公司12.31的帐面余额
盈余公积
子公司12.31的帐面余额
未分配利润
子公司12.31的帐面余额
商誉
合并成本> 所占公允价值的份额的金额
贷：长期股权投资
母公司12.31的帐面余额或子公司12.31的净资产*占的比例
少数股东权益
子公司12.31的净资产*少数股东的比例
二、投资收益与净利润的抵销
理解公式：
期末未分配利润=期初未分配利润+本期净利润—提取的盈余公积—分配给投资者的利润
公式变形：
净利润=期末未分配利润+提取的盈余公积+分配给投资者的利润—期初未分配利润
以下需要理解：
抵销净利润与投资收益的分录为：
借：投资收益
少数股东收益
贷：净利润
把“净利润”用上面的公式“代替”，即变形为以下的教材中的抵销分录。
借：投资收益
母公司的
少数股东收益
未分配利润—年初
子公司的
贷：提取盈余公积
子公司的
对投资者的分配
子公司的
未分配利润—年末
子公司的
注：“贷”负的未分配利润—期初数，相当于：“借”正的金额。
三、债权与债务的抵销
1、债权与债务的抵销
总的原则是：借：债务类
贷：债权类
记住这条原则，在编制抵销分录时，只是换一下具体科目就可以了。
3、
坏帐准备的抵销
当期计提的抵销：实际是做一个与计提时相反的分录。
借：应收帐款—坏帐准备
（调的是报表项目，不是会计科目）
贷：资产减值损失
连续编制时：
用“未分配利润—年初数”代替“资产减值损失”。因为资产减值损失是损益类科目，年终要转入“未分配利润）
抵销分录为：
借：应收帐款—坏帐准备
贷：未分配利润—年初数
四、收入、成本、存货的抵销
1、
全部未对外出售
借：营业收入
内部售价
贷：营业成本
存货
未实现的毛利
2、
全部已对外出售
借：营业收入
贷：营业成本
3、
一部分出售、一部分未出售
（相对较难一点）
借：营业收入
内部售价
贷：营业成本
倒挤
存货
未实现的毛利
可以根据毛利率进行计算出来
连续编制时：
1、
假设上期未售出的的存货已全部出售
借：未分配利润—年初数
贷：营业成本
2、
假设本期购进的存货已全部对外出售
借：营业收入
贷：营业成本
3、
对期末未对外出售的部进行调整
借：营业成本
贷：存货
未实现的毛利
五、收入、成本与固定资产的抵销
原理与“存货”相同，只是把“存货”换成“固定资产”就可以了
（一）
售出方是固定资产，购买方也是固定资产
交易当期的抵销分录：
1、
抵销由于变卖形成的营业外收入
借：营业外收入
贷：固定资产—原价
2、
抵销计提的折旧
借：固定资产—累计折旧
贷：累计折旧
连续编制时：
1、
借：未分配利润—年初
贷：固定资产-原价
2、
抵销以前各期计提折旧
借：固定资产—累计折旧
贷：未分配利润—年初
3、
抵销当年的折旧
借：固定资产—累计折旧
贷：累计折旧
※
1和2是抵销上一年度的，3是抵销当年的。
（二）
售出方是存货，购入方作为固定资产
交易当期的处理
1、
抵销内部交易中未实现的销售利润
只有这一个分录与第一种、情况不同
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产—原价
2、抵销计提的折旧
借：固定资产—累计折旧
贷：累计折旧
连续编制时：
1、借：未分配利润—年初
贷：固定资产-原价
2、抵销以前各期计提折旧
借：固定资产—累计折旧
贷：未分配利润—年初
3、抵销当年的折旧
借：固定资产—累计折旧
贷：累计折旧
※
1和2是抵销上一年度的，3是抵销当年的。
清理出售时
期满清理理时
借：未分配利润—年初
清进当期多提的折旧
贷：管理费用
超期清理
不编制分录
提前清理
思路：确认收入—确认折旧（以前各期）--确认折旧（当期）
借：未分配利润—年初
原价中包含的毛利
贷：营业外收入
借：营业外收入
以前期间多提的折旧
贷：未分配利润—年初
借：营业外收入
清理当期计提的折旧
贷：管理费用
减值准备的抵销：
1、抵销以前各期
借：固定资产—固定资产减值准备
贷：未分配利润—年初
2、抵销当期
借：固定资产—固定资产减值准备
贷：资产减值损失
六、无形资产的抵销
交易当期的处理
1、
借：营业外收入
同固定资产的处理
贷：无形资产
2、
借：无形资产-累计摊销
同折旧的处理
贷：管理费用
在使用期间的处理，即连续编制时：
1、
借：未分配利润-年初
贷：无形资产
2、
借：无形资产—累计摊销
贷：未分配利润-年初
3、
借：无形资产—累计摊销
贷：管理费用
投资与合并报表的例题
例1、
成本法的核算，精典例题
甲公司06-07年投资业务如下：
1、06．01．01以150万购入A公司10%的股权，并准备长期持有。
借：长期股权投资—A公司
150
贷：银行存款
150
2、A公司06。03。01宣告分派现金股利100万
借：应收股利
100*10%=10
贷：长期股权投资—A公司
10
3、
A公司2006年实现净利润500万
不作帐务处理
4、
A公司07。03。02分派现金股利700万元
应冲减投资成本的金额=（至本年末累计分的100+700—至上年末累计赚的500）*10%-已冲减投资成本的金额10=20
应确认的投资收益=700*10%-20=50
借：应收股利
700*10%=70
贷：长期股权投资
20
投资收益
50
若分派的现金股利为500万元：
应冲减投资成本的金额=（至本年末累计分的100+500—至上年末累计赚的500）*10%-已冲减投资成本的金额10=0
应确认的投资收益=500*10%-0=50
借：应收股利
500*10%=50
贷：投资收益
50
若分派的现金股利为400万元：
应冲减投资成本的金额=（至本年末累计分的100+400—至上年末累计赚的500）*10%-已冲减投资成本的金额10=-10
应恢复成本10万
应确认的投资收益=400*10%-（-10）=50
借：应收股利
400*10%=40
长期股权投资
10
贷：投资收益
50
若分派的现金股利为100万元：
应冲减投资成本的金额=（至本年末累计分的100+100—至上年末累计赚的500）*10%-已冲减投资成本的金额10=-40
但是只能恢复成本10万，因为冲了10万
应确认的投资收益=100*10%-（-10）=20
借：应收股利
100*10%=10
长期股权投资
10
贷：投资收益
20
成本法总结：
1、
初始成本如何确认？
2、
在分派现金股利时，应冲减成本的金额如何计算？
3、
恢得成本时，应当认已冲减的金额为限。并不是有多少恢复多少。
例2、
权益法的核算
甲公司2007-2009年对丙公司的投资业务如下：
1、07．03．01以存款2000万购入丙20%股份，重大影响，另支付税费10万元。甲公司取得投资时，被投资方固定资产的帐面价值为1000万，年限为10年，残值为0，直接法，已用4年，公允价值900万。
2007．03．01丙公司可辨认净资产的公允价值为9500万元。
9500*20%=1900
多花了110万
借：长期股权投资—成本
2010
贷：银行存款
2010
2、2007．04．01丙公司宣告分派06年度现金股利100万
100*20%=20
借：应收股利
20
贷：长期股权投资--成本 20
3、07．05．10收到丙公司分派的现金股利
借：银行存款
20
贷：应收股利
20
4、07．11．01 丙公司因合营企业资本公积增加而增加资本公积150万
150*20%=30
借：长期股权投资—其他权益变动
30
贷：资本公积—其他资本公积
30
5、07年度，丙公司实现净利润400万元，其中1-2月份净利润100万元。
对净利润进行调整：（此处是难点）
投资后被投资方实现的帐面净利润为300万元。
按帐面价值计提的折旧=600/6年/12*10个月=83。33
按公允价值计提的折旧=900/6年/12*10个月=125
帐面价值少提了125-83。33=41。67万的折旧，增加了41。67万的利润，应予以调整。
调整后的净利润=300-41。67=258。33万元
258．33*20%=51。67
※按帐面净值、公允价值和剩余的年限计算对利润的影响
借：长期股权投资 ---损益调整
51。67
贷：投资收益
51。67
6、08．4．2，丙公司对07年进行利润分配，提取10%的盈余公积，5%公积金，分配现金股利120万元。
120*20%=24
借：应收股利
24
贷：长期股权投资—损益调整
24
？？为什么不是投资收益？
7、08年发生亏损600万
600*20%=120
借：投资收益
120
贷：长期股权投资—损益调整
120
8、08．12．31
预计可收回金额=1850元
08．12．31长期股权投资的帐面金额=2010—20+30+51。67-24-120=192767
应计提的减值准备=1927。67-1850=77。67
借：资产减值损失
77。67
贷：长期股权投资准备
77。67
9、2009．03．20全部出售，取得价款
1950元
借：银行存款
1950
长期股权投资准备 77。67
长期股权投资—损益调整
92。33
贷：长期股权投资—成本1990
--其他权益变动 30
投资 收益
100
借：资本公积
--其他资本公积
30
贷：投资收益
30
例3、
成本法转为权益法
1、07．01．01甲公司以350万取A公司10%的股权，A公司在2007。01。01可辨认资产的公允价值是3000万（假定公允价值等于帐面价值），成本法核算，甲公司每年按10%提取盈余公积。
2、2007年A公司实现净利润600万，未分派现金股利
3、08．01．01甲公司又以840万购入A公司20%股权。当日A公司可辨认净资产公允价值总额为4000万。取得该股权后，能够对A公司产生重大影响，改为权益法核算。
分录如下：
07．01．01
占的份额 是3000*10%=300
花了350万，多花了50万，不调整
借：长期股权投资
350
贷：银行存款
350
08．01．01再投资
占的份额是4000*20%=800，花了840万，多花了40万，不调整。
借：长期股权投资—成本
840
贷：银行存款
840
调整分录一：对07年实现净利润的调整
借：长期股权投资
60
贷：盈余公积
60*10%=6
利润分配-未分配利润
60-6=54
理解此分录：假定是在06年做这笔分录，A公司实现利润600万，甲公司应确认投资收益为600810%=60，同时增加长期股权投资的成本60万元。
借：长期股权投资
60
贷：投资收益
60
因为现在是07年了，投资收益已转入了利润分配—未分配利润，并且提取了10%的盈余公积，所以用“利润分配—未分配利润和盈余公积”两个科目代替“投资收益 ”帐户。
调整分录二：对其他权益变动的调整
07．01．01A公司可辨认资产的公允价值是3000万，到08.01.01时，A公司可辨认资产的公允价值是4000万。增加了1000万，增加的原因有两个，一个是07年实现利润600万，另一方面是其他权益变动增加了400万。题中已说明没有分派现金股利，权益没有减少的因素。
对于这400万的其他权益变动，甲公司要调增所占的10%是40万，做如下的分录：
借：长期股权投资
40
贷：资本公积—其他资本公积
40
将调整一和调整二的分录合并，就可以得到综合的调整分录：
借：长期股权投资
100
贷：盈余公积
6
利润分配—未分配利润
54
资本公积—其他资本公积
40
例4、
权益法转为成本法
07．01．01甲公司以1500万取得C公司30%股权，C公司在07。01。01可辨认净资产的公允价值是5000万（假定帐面价值=公允价值），重大影响，权益法核算。甲公司每年按10%提取盈余公积。
07年C公司实现净利润1000万，未分派现金股利。
08．01．01甲公司又以1800万取得30%的股权，当日C公司可辨认净资产的公允价值是6000万，取得该部分股权后，能够控制C公司，改为成本法核算。
分录如下：
07．01．01
借：长期股权投资—C公司（成本）
1500
贷：银行存款
1500
07年末：
借：长期股权投资—C公司（损益调整）
300
贷：投资收益
300
08．01．01
购入30%时：
借：长期股权投资—C公司
1800
贷：银行存款
1800
调整长期股权投资的帐面价值
借：盈余公积
300*10%=30
利润分配-未分配利润
300-30=270
贷：长期股权投资—C公司（损益调整）
300
调整的原理是：把在权益法下核算的实现的净利润再冲回去，相当于没有做07年末的300万的分录。
权益法改为成本法：应对权益法下长期股权投资的帐面余额进行调整，将有关长期股权投资的帐面余额调整为“最初成本”。
在本例中，只是做了一笔实现利润的分录，所这笔分录再冲回去，就是调整到了最初的成本，只是因为跨了年度，投资收益已转到了利润分配—未分配利润。
在本例中，只是做了一笔实现利润的分录，所这笔分录再冲回去，就是调整到了最初的成本，只是因为跨了年度，投资收益已转到了利润分配一未分配利润。
例5、
长期股权投资的处置
1、甲公司于07。07。01以900万取得D公司20%的普通股，对D公司有重大影响，权益法核算。07。07。01D公司可辨认净资产的公允价值是4000万。
占的份额是4000*20%=800
花了900，多花了100，不调整
借：长期股权投资—D公司（成本）
900
贷：银行存款
900
2、07年D公司实现净利润600万，提取盈余公积90万，分派现金股利股利100万。
实现净利润600，甲公司确认投资收益是600*20%*6/12=60，因为是7。1才投资的，所以只能确认半年的。
借：长期股权投资—D公司（损益调整）
60
贷：投资收益
60
D公司提取盈公积，甲公司不需进行帐务处理，因为权益总额没变。
D公司分派现金股利：
借：应收股利
20
贷：长期股权投资—D公司（损益调整）
20
收到现金股利时：
借：银行存款
20
贷：应收股利
20
3、08D公司实现净利润800万，提取盈余公积120，分派现金股利300万。
甲公司确认的投资收益=800*20%=160
借：长期股权投资—D公司（损益调整）
160
贷：投资收益
160
D公司提取盈公积，甲公司不需进行帐务处理，因为权益总额没变。
D公司分派现金股利300万时：
借：应收股利
60
贷：长期股权投资—D公司（损益调整）
60
收到现金股利时：
借：银行存款
60
贷：应收股利
60
4、08．12．31D公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动调增资本公积1500万。
DR： 长期股权投资—D（其他权益变动）
30
CR： 资本公积—其他资本公积
30
在此处不确实收益，到出售时才确认收益。
5、09．09．05将投资全部出售，实得价款1200万
借：银行存款
1200
贷：长期股权投资---D公司（成本）900
--D公司（损益调整）140
--D公司（其他权益变动）30
投资收益 130
同时：
DR：资本公积—其他资本公积
30
CR：投资收益
30
第25章单独出题的可能性不大，出题也就是合并日合并报表的编制。如果仅是合并日的财务报表的编制太简单。所以这一章掌握基本的原理即可，计算题都体现在了第5章和第26章。
例6、
非全资子公司：投资的抵销
甲公司07。01。01取得同一集团内另一公司A公司80%的股权。甲公司支付了3900万元。07。01。01A公司所有者权益总额为5000万，其中股本3000万，资本公积500万，盈余公积500万，未分配利润1000万。假定07年A公司实现净利润2000万，提取盈余公司200万，未分配股利。
投资时甲公司的分录是：
借：长期股权投资
4000
帐面价值的份额
贷：银行存款
3900
资本公积
100
07年末编制合并报表时：
先按权益法进行调整
借：长期股权投资
2000*80%=1600
贷：投资收益
1600
07．12．31甲公司长期股权投资的余额=4000+1600=5600万
07．12．31A公司所有者权益各科目的余额为：
股本
3000
资本公积
500
盈余公积—年初
500
--本年
2000*10%=200
未分配利润—年初
1000
--本年
2000-200=1800
合计：3000+500+500+200+1000+1800=7000
少数股东权益=7000*20%=1400
抵销分录为：
借：股本
3000
资本公积
500
盈余公积—年初
500
--本年
2000*10%=200
未分配利润—年初
1000
--本年
2000-200=1800
贷：长期股权投资
7000*80%=5600
少数股东权益
7000*20%=1400
理解：
1、
抵销分录抵销的是2007。12。31的各科目的帐面余额；
2、
需要计算子公司2007。12。31所有者权益各明细科目的余额；先计算出来余额再抵销就简单了；
3、
对子公司核算需要由成本法改为权益法，并对“长期股权投资”科目进行调整，计算出调整后的余额，与年占的份额进行对比。子公司07。12。31所有者权益的总额*母公司的持股比例=母公司长期股权投资的余额；如果不等，则计算有错误。
投资收益的抵销：
借：投资收益
2000*80%=1600
母公司占80%的股份
少数股东权益
2000*20%=400
子公司占20%的股份
未分配利润—年初 1000
贷：提取盈余公积
2000*10%=200
未分配利润-年末
2800
理解：先记住这个分录，分录中各科目的数字在上面投资的抵销时已计算出来来，把数字填上去即可。
例7、
债权、债务的抵销：
记住最根本的原则：借：债务类科目
贷：债权类科目
做题时换一下科目名称就行了。
甲公司为A公司的母公司，08。12。31甲公司应收A公司帐款400万，年初应收A公司300万。按5%计提坏帐。
1、
抵销应收与应付帐款
借：应付帐款
（债务类）
400
贷：应收帐款
（债权类）
400
2、
抵销上年的坏帐准备
借：应收帐款—坏帐准备
300*5%=15
注意：是报表项目，不是会计科目
贷：未分配利润—年初
15
3、抵销当年计提的坏帐准备
借：应收帐款—坏帐准备
（400-300）*5%=5
贷：资产减值损失
5
例8、
收入、成本与存货的抵销
子公司上期用10000元将母公司成本为8000元的货物购入，全部形成存货。本期销售70%，售价9000元。子公司本期又用20000元将母公司17000元的货物购入，没有销售，全部形成期末存货。
1、
假定上期未销售的已全部销售
借：未分配利润—年初
2000
贷：营业成本
2000
※
上一年的抵销分录是：
借：营业收入
10000
贷：营业成本 8000
存货
2000
假定在本期销售 ：
借：未分配利润—年初
（相当于本期的营业收入） 2000
贷：营业成本 2000
2、
假定本期购入的也全部销售
借：营业收入
20000
贷：营业成本
20000
3、
计算期末未售出的存货
借：营业成本 3600
贷：存货
3600
上期的毛利率为20%，上期未售出的存货中包含的毛利为10000*剩余30%*毛利率20%=600；
本期购入的存货中包含的毛利为20000-17000=3000
合计为3600元。
※
学会用毛利率计算期末“存货”项目的金额。
例9、存货跌价准备的抵销
1、母公司2008年向子公司销售商品10000元，成本8000元（毛利率20%）；子公司购进该商品本年未实现对外销售而全部形成年末存货；子公司年末发现存货已陈旧，可变现净值降至9200元，计提了跌价准备800元。
借：营业收入
10000
贷：营业成本 8000
存货
2000
借：存货—存货跌价准备
800
贷：资产减值损失
800
2、母公司2008年向子公司销售商品10000元，成本8000元（毛利率20%）；子公司购进该商品本年未实现对外销售而全部形成年末存货；子公司年末发现存货已陈旧，可变现净值降至7600元，计提了跌价准备2400元。
借：营业收入
10000
贷：营业成本 8000
存货
2000
借：存货—存货跌价准备
2000
贷：资产减值损失 2000
※
注：这里计提了2400元，但是期末存货项目的科目余额只有2000元，应将存货项目冲减至0为限，不以出负数。
例9、
固定资产的抵销
甲公司于2008。06。01出售一批产品给其子公司A公司，售价50万元，成本40万元，毛利率20%。A公司购入后作为固定资产使用。预计使用5年，净残值为0，直线法折旧。
使用年限为08。06-09。06-10。06-11。06-12。06-13。06
08年时的抵销分录：
因为甲公司的存货，A公司购入后作为固定资产使用。
借：营业收入
50
贷：营业成本 40
固定资产—原价
10
借：固定资产—累计折旧
10/5/12*6=1
贷：管理费用
1
※
折旧的计算的按“固定资产—原价”中的10万计算的，不是按50万计算的。
※
抵销的是报表项目；原理同存货的抵销是一样的。
09年时的抵销分录：
借：未分配利润-年初 10
贷：固定资产—原价 10
借：固定资产—累计折旧
10/5/12*6=1
贷：未分配利润—年初
1
以上是抵销的08年的数，如果在10年继续使用，将继续抄一遍。
借：固定资产—累计折旧
10/5=2
贷：管理费用
2
2010年的抵销分录
借：未分配利润-年初 10
贷：固定资产—原价 10
借：固定资产—累计折旧
3
08年1万+09年2万
贷：未分配利润—年初
3
借：固定资产—累计折旧
10/5=2
贷：管理费用
2
2011年的抵销分录：
借：未分配利润-年初 10
贷：固定资产—原价 10
借：固定资产—累计折旧
5
08年1万+09年2万+10年2万
贷：未分配利润—年初 5
借：固定资产—累计折旧
10/5=2
贷：管理费用
2
2012年的抵销分录：
借：未分配利润-年初 10
贷：固定资产—原价 10
借：固定资产—累计折旧
7
08年1万+09年2万+10年2万+11年2万
贷：未分配利润—年初 7
借：固定资产—累计折旧
10/5=2
贷：管理费用
2
2013年（第六年）6月使用期满，A公司将其报废，清理期间多提折旧1万元
借：未分配利润-年初 1
贷：管理费用
1
假定2012年对其清理，取得清理收入3000元
借：未分配利润-年初10
资产没有了
贷：营业外收 10
借：营业外收入 7
累计折旧7
贷：未分配利润-年初 7
借：营业外收入
2
本年折旧2
贷：管理费用
2
※
难点是报废时的处理！
例10、
无形资产的抵销：
甲公司2007年12月31日的无形资产中包含一项乙公司购入的无形资产，该无形资产系06。01。10以500万购入的；乙公司转让该无形资产的帐面价值是400万，按直线法10年摊销。
抵销上年的：
借：未分配利润—年初
100
贷：无形资产
100
借：无形资产-累计摊销
10
贷：未分配利润—年初
10
抵销本年的：
借：无形资产—累计摊销
10
贷：管理费用
10
第二十章
所得税
本章采用了“资产负债表债务法”，与旧准则有本质的区别。不再采用应付税款法。从资产负债表出发，通过比较资产、负债的帐面价值与计税基础来确定。
思路：
所得税费用—→计算递延所得税—→暂时性差异—→帐面价值与计税基础的差额
在计算所得税费用时：要先从计算帐面价值与计税基础的差额开始算起，按上面的路线反过来算。
本章的关键是：计税基础的确定。也是本章的难点。
第二节
资产、负债的计税基础及暂时性差异
一、资产的计税基础
定义：是指企业收回资产帐面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
※定义一定要记住，并且理解。只有真正理解了定义，才会做题。
（一）固定资产：
折旧方法、折旧年限的不同，计提减值准备等，都可能造成两者出现差异。
例1：一项固定资产原值150万，折旧5年，与税法相同，无残值。
会计：年数总和法
150*5/15=50万
税法：直线法
150/5=30万
差异是20万。多提的折旧20万税法不认，在本期要调增应纳税所得额，要交税，但是在未来可以抵扣。
帐面价值=150-50=100
计税基础=150-30=120万
未来按税法规定可以抵扣120万，大于帐面价值100万，产生可抵扣差异，形成所得税资产。
例2：计提减值准备→帐面价值下降
帐面价值<计税基础
规律：
帐面价值>计税基础：未来抵扣的少，产生应纳税差异，形成所得税负债
帐面价值<计税基础：未来抵扣的多，产生可抵扣差异，形成所得税资产
解题思路：
1、
计算帐面价值；
2、
计算计税基础
3、
比较：帐面价值VS计税基础
理解：帐面价值是550万，未来只允许抵扣480万，多出的70万要交税，所以叫应纳税时间差异。
（二）无形资产
1、内部研发形成的无形资产
会计处理：研究阶段：费用化
开发阶段：符合条件的资本化；不符合条件的费用化。
税法上：全部费用化，允许按150%加计扣除。未来不允许你扣了。计税基础为0
帐面价值>计税基础0
形成应纳税时间性差异
例：研发成本为2500万，其中研究阶段支出为500万，开发阶段符合资本化条件的是1500。税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。
帐面价值是1500
计税基础是0
现在已按税法规定扣了3750元，未来就一点也不允许你扣了。
（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
会计：按公允价值计量，变动会增减帐面价值
税法：按取得时的帐面价值计量，对公允价值的变动不认
例：取得时2000万，年末2200万
帐面价值是2200
计税基础是2000
形成应纳税差异
（四）其他资产
1、投资性房地产
成本模式
公允价值模式：类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
税法只认帐面价值
2、其他计提减值准备的资产：
计提的减值准备，税法是不认的。
二、负债的计税基础
1、定义：指负债的帐面价值减去未来期间计算应纳税所得税额时按照税法规定可预抵扣的金额。
2、一般情况下，负债的计税基础与帐面价值是一样的。
3、确认是应纳税差异还是可抵扣差异时，与资产的确认是相反的。
4 、产生差异的情况有：
A、预计负债
税法不认
比如企业预计了质量保证费用500万
负债的帐面价值是500万
负债的计税基础是0
税法不认
负债的帐面价值>计税基础
产生可抵扣差异，因为当期要调增应纳税所得额，在当期纳税。
B、预收帐款
会计：不确认收入
税法：要交税
现在交，以后不交了，产生可抵扣差异
例：预收了2500万
帐面价值=2500
计税基础=0
三、特殊交易或事项产生的差异
了解
第三节
递延所得税资产与负债的确认
应纳税差异→形成所得税负债→贷方→转回时在借方
可抵扣差异→形成所得税资产→借方→转回时在贷方
第三节
所得税费用的确认和计量
思路：
1、计算应交所得税
2、确认递延所得税资产、负债
3、倒挤：所得税费用
根据借贷平衡的原理倒挤