一知半解——52、对企业固定资产清产核资前单独计价入账土地
实施新准则衔接的会计处理
（兼复江涛先生邮件）
土地问题
江涛 zjtc317@163.com 05-13 15:37
你好,我现在在一家国企做新旧衔接审计,企业在固定资产帐面有清产核资前估价入帐的土地,请问是否应将其转入无形资产核算.
13日收到江涛先生发来邮件征询国有企业在1994年至1996年期间根据有关规定对使用土地按估价的50%单独计入固定资产，现如执行新准则体系如何衔接。
1995年10月8日财政部财工字[1995]108号《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》中明确：
“一、企业土地估价应按照国家规定的范围，在弄清权属、界线和面积等基本情况的基础上，依据国家统一规定的土地估价技术标准进行，并按规定程序予以确认、批复。
二、对于企业过去已作为固定资产单独入帐的土地，估价后，应按确认、批复的价值调整帐面价值，并按调整后的帐面价值单独入帐，不计提折旧。调整后的土地帐面价值高于原帐面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，在资本公积金中单独反映。
三、对于通过行政划拨方式依法无偿取得的土地，企业应按确认、批复后的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。企业占用的行政划拨土地在估价入帐后，应在固定资产中单独反映，不计提折旧。
四、以出让方式等取得国有土地使用权，且受让价格低于所在地土地基准价的土地，估价后，在备查簿上进行反映，其土地使用权帐面原值不作调整。
五、企业以土地使用权作价投资或入股举办国内联营、股份制企业，其土地未经评估确认或原合同确认作价明显偏低的，经企业主管部门和其他投资人同意，可对该土地进行估价。估价后由企业设备查簿单独反映，暂不调整帐务。”
由上述规定可知，国有企业反映在“固定资产”科目单独计价入账的土地，是国有企业在历史上征购已计入固定资产的土地、经国家土地管理部门批准无偿取得的行政划拨土地。1995年清产核资以后，该国有企业如未在此期间发生任何改制经济行为，则目前固定资产账面反映的土地价值对应的土地应是现仍在占用的土地。
但事实上国有企业在此期间可能涉及土地的经济事项，一是按照相关政策将职工住房向职工出售，二是企业主辅分离改制，三是按照相关政策企业将办社会功能的学校、医院等移交当地相关部门等。这些事项可能都涉及原国有企业占用的在固定资产科目单独计价入账的土地。虽然在上述事项实施过程中都应当对相应土地进行适当的处理，但据了解并未完全彻底解决。
目前，国有企业正在实施新准则体系的过渡和衔接，财政部门和国资管理部门对此应有相应政策。如何具体衔接，《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及指南不可能对此有任何明确规定。
对上述事项我个人的观点有：
1、《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定：“企业应当对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。”根据上述规定，财政部门对现有国有企业的无偿划拨使用的土地目前尚无新的政策要求。此次实施新准则体系原则上仍应继续在“固定资产”科目反映；
2、对已向职工出售住房所使用的土地，如在住房改革过程未作相应处理，是否将所对应的土地通过“固定资产清理”，将其数额调整企业未分配利润；
3、对企业主辅分离或移交社会功能所使用的土地，在此次衔接过程，是否仍依照下述文件规定进行补充会计处理
⑴、国家经贸委 劳动和社会保障部国经贸企改[2002]859号《关于国有大中型企业主辅分离辅业改制分流安置富余人员的实施办法》其中：
(十一)按照国家和当地土地管理的有关法律法规，改制企业占用的原主体企业的行政划拨土地，只要不改变土地用途，经所在地县级(含)以上人民政府批准，可继续以划拨方式使用；需要转让土地使用权的，依法办理转让手续；需要改变用途的，应按照《划拨土地目录》(国土资源部令第9号)核定，改变后的用途符合《划拨土地目录》的可继续以划拨方式使用,不符合《划拨土地目录》的，应依法办理土地有偿使用手续，允许将土地出让收益用于支付改制成本，具体办法由各地人民政府制定。
⑵、财政部2005年4月30日财企[2005]62号《关于企业分离办社会职能有关财务管理问题的通知》其中：
二、企业政策性分离移交资产的财务处理
企业经批准实施政策性分离，实行资产无偿划转办法，即将分离办社会职能机构占有、使用的资产无偿移交所在地(市)或县级人民政府管理，并按照协议约定的移交日的账面金额，编制移交资产清单，办理资产调出和接收的交接验收手续。
企业分离的办社会职能机构，属于独立核算的，应当成建制划转该机构占有、使用的全部资产；属于非独立核算的，应当移交该机构占有、使用的房屋及建筑物、仪器设备、车辆及其他交通工具、土地使用权、在建工程、低值易耗品、应收款项及结存资金等。移交的房产、土地使用权、车辆等资产涉及权属变更的，应当办理有关证照等资产权属变更手续。
⑶、国务院国有资产监督管理委员会、劳动和社会保障部、国土资源部国资发分配[2005]250号《关于进一步规范国有大中型企业主辅分离辅业改制的通知》其中：
四、关于主辅分离辅业改制过程中国有划拨土地使用权处置有关问题
企业按照859号文件有关规定实施主辅分离的，根据原主体企业与改制企业双方的分离方案和实际用地情况，经所在地县级以上人民政府批准，可将原划拨土地使用权分割后分别确定给主体企业和辅业企业以划拨方式使用。企业改制时，只要改制后的土地用途符合《划拨用地目录》，经所在地县级以上人民政府批准可仍以划拨方式使用；不符合《划拨用地目录》的，应依法办理土地有偿使用手续。划拨土地使用权价格可以根据《关于改革土地估价结果确认和土地资产处置审批办法的通知》（国土资发[2001]44号）的有关规定，经有土地估价资质的中介机构评估确定后，作为土地使用者的权益。
上述意见，未必适当，仅供参考。
