浅议固定资产费用化后续支出为何未计入制造费用
重庆市奉节职业教育中心林鸢
一、问题
一、生产装置非资本化修理费用应该通过哪个科目核算，是“制造费用-”还是“管理费用”？
二、生产装置停产检修期间的折旧费用，是通过“制造费用”核算吗？
二、会计准则的规定
《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”
《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南——二、固定资产的后续支出明确：“固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。”
上述准则和指南对固定资产的后续支出，仅是明确不满足准则第四条规定确认固定资产条件的后续支出即修理费用应当在发生时计入当期损益，并没有提及具体会计处理。
《企业会计准则——应用指南》——会计科目和主要账务处理——6602管理费用科目使用说明明确：
一、本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。
……………………
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。
至此，新准则体系通过“管理费用”核算内容和范围明确企业生产车间（部门）发生固定资产的修理费用等支出，企业应计入发生当期“管理费用”。
对于“企业生产车间（部门）发生固定资产的修理费用等支出，企业应计入发生当期“管理费用”的理由，《企业会计准则讲解》第五章固定资产第74页（二）费用化的后续支出中有以下的解释：
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产的磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏。为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产确认条件，在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。”
“讲解”解释的意见，应当说基本上是财政部的意见。
三、“不可理解”
之所以计入“管理费用”或是“销售费用”，财政部的理由主要是“为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益”和“通常不符合固定资产确认条件”，因之要计入当期损益中的管理费用和销售费用。
一方面，认为固定资产的损坏和要维持其正常的运行，其原因是在生产制造产品过程所形成的。保证生产的正常运行，就需要生产装置的正常运转，这就是两者之间的因果关系，不能讲后续费用不符合固定资产的确认条件，本来就属于制造过程的支出，而不能计入“制造费用”，对此确有无法让人接受之感；
另一方面，按制造成本法计算成本，就是要反映产品生产过程的全部耗费，既包括材料成本、人工成本，当然也要包括制造过程所发生的各种费用，不应当将保持装置运行发生的修理费用，因为“不能直接带来经济利益”就置于期间费用。因此从“制造成本法”核算角度也不应将生产制造过程发生的必要的修理支出置之于外；
再另一方面，新准则下现行“制造费用”会计科目核算范围之中包括有“机物料的消耗”项目，我想所谓上述机物料的消耗可能都不属于制造过程构成产品实体的消耗，其中由于行业的不同，大概各企业包含的内容也不同，一般来讲有润滑油、催化剂、零星工具等等，无法一一列举，但不论何种行业、生产何种产品，在生产过程总需要对其使用的固定资产进行必要的修理或更换一些零星的部件，比如螺丝、螺母等紧固件之类，或者需要对一些设备进行补焊、焊接耗用电焊条、氧气等等，是不是这些固定资产的后续支出都要计入“管理费用”呢？而这些费用又怎么能算行政管理范围的费用呢？再如有的行业，由于生产的特点，每年要进行全系统或部分生产线停车修理，不可能形成固定资本成本，且数额较大，是不是都要计入“管理费用”呢？
四、我的观点
我们认为，会计工作应由会计确认、计量、记录与报告四个环节组成，过去的会计制度重记录与报告，特别是记录，轻确认与计量，具体表现在详细地规定会计科目设置与运用（账务处理），以账务处理为重点，过分强调会计分录。而新会计准则在基本准则中大量使用“会计确认、计量和报告”。在第1～29号准则的第1条，基本上都是“为了规范……的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。”而且在《企业会计准则——应用指南》正文基本不涉及具体的账务处理，会计科目和主要账务处理作为
〈〈企业会计准则应用指南〉〉的附录。可见新准则更重确认、计量与报告，轻记录。是不是就硬是不可以使用“制造费用”呢，也不是的。只要不与准则相违，除了一级科目和主要的科目不变外，企业可根据自己的实际增设、合并会计科目。可见，新准则更重确认、计量与报告，轻具体的账务处理。
