纳税检查

 

纳税检查

 

一、什么是纳税检查？

是指有权机关或经过授权的机构，对纳税人或扣缴义务人履行纳税或代扣代缴义务情况进行审核，以合理确信经过检查后的纳税人在纳税或履行扣缴义务方面的可信赖程度。税务稽查是税务机关对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务的情况所进行的税务检查和处理工作的总称。

纳税检查和税务稽查的区别：

1、从检查主体来看，纳税检查既包括税务机关、财政机关、审计机关，又包括纳税人自愿委托的中介机构；税务稽查一般是指税务部门专职履行稽查职能的稽查机构。

2、从检查的时限上来看，纳税检查可以在事中，也可以在事后；而税务稽查只能是在事后对纳税人进行。

3、从检查的作用来看，纳税检查侧重于辅导、纠正；而税务稽查则重在处罚、打击税收违法行为。

纳税检查主体不同，检查采用的方式、方法，检查的权限都存在区别：如果委托中介机构对企业进行纳税检查，相对税务机关而言，就不具有税收的核定权、银行账户的查询权，其一切检查权力都必在委托协议许可的范围内开展。因此，作为中介机构在进行纳税检查前，必须对检查项目，需要纳税人提供的资料要求有明确的约定，否则，就会检查权限的不同，按照《征管法细则》第九十八条，就会面临对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。

二、纳税检查的对象是什么？

  所谓纳税检查的对象，简单的说就是查什么。也就是检查的客体，一般是指被检查单位的经济活动。具体的说，它包括以下两个方面的内容：

  （一）被检查单位的财务收支及其经营管理活动。纳税检查是对纳税人或扣缴义务人依据国家的法律、政策和制度履行税收义务情况的审核，这就要求检查必须以被检查单位客观存在的财务收支及其有关的经营管理活动为检查对象，对其是否真实、合法、合规及其效益情况进行审查和评价，以便对其所负纳税义务或扣缴义务是否得以认真履行进行鉴证和纠正。

  （二）被检查单位的会计资料及其相关资料。检查对象主要包括记载和反映被检查单位财务收支、提供会计信息载体的会计凭证、账簿、报表等会计资料，以及相关的计划、预算、经济合同等其他资料；提供被审计单位的经营管理活动信息的载体除上述会计、计划、统计等资料以外，还有经营目标、预测、决策方案、经济活动分析资料、技术资料等其他资料，计算机的磁盘等会计信息载体等。

   综上所述，审计的对象是指被检查单位的财务收支及其有关的经营管理活动，以及作为提供这些经济活动信息载体的会计资料及其相关资料。会计资料和其他相关资料是检查对象的现象，其所反映的被检查单位的财务收支及其有关的经营管理活动是检查对象的本质。

  三、怎样进行纳税检查？

为寻求比较合适的纳税检查方法，在这里先探讨一下会计信息对称的问题。会计信息是被检查单位财务收支及其有关的经营管理活动以一定的载体反映出来的信息。当前影响纳税不公平的一个重要因素，就是会计信息的失真，致使纳税人和税务机关会计信息不对称。所谓会计信息不对称，就是被检查单位的经济活动未按规定的核算办法和信息披露的要求进行核算和披露，致使使用会计信息其它相对人无法真实了解经营管理活动的本质。简单的就是说他知道的你不知道。可以想象，如果作为税务机关也好，还是税务代理机构也罢，如果连纳税人的真实情况都没有办法知道，谈什么依法纳税，又哪里有公平税负呢？但是在现实的征管与代理过理中，又有谁做到了这一点，在我们的现实经济生活中，并不存在新古典经济学假定的基本前提之一，即信息是充分、完全的，行为是确定的。决策者所获得的信息往往是不充分、不完全的，非对称信息是非常普遍的现象。在税收管理过程中如何利用信息经济学中非对称信息激励理论将对我们提高税收征管水平就显得至关重要。而我们进行纳税检查的目的就是尽量减少信息不对称的因素，在真实、合法的会计核算基础之上，对纳税人进行纳税调整。为了寻求更好的检查方法，我们就有必要弄清致使信息不对称的原因，我认为造成会计信息失真的主要原因有以下二点：

1、错误。在账簿凭证上如实反映了其经济活动交易的轨迹，但由于会计人员业务水平不高，或者是由于会计政策变更、会计估计、会计计量、会计确认条件的变化等原因，未能真实反映其经济本质和准确计量其经济活动成果。这就包括会计核算、政策适用、科目设置、报表编制等方面出现的错误。如某宾馆为独立的法人企业，在其为集团总公司提供服务的过程中，将收取的服务费直接记入对集团公司的往来，发生的服务成本采用直下库存的形式冲减材料和当期发生的费用，究竟是记账错误还是有意识偷税，在定性的过程中可以说是众说纷纭，根据《征管法》第63条第1款：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。现在我们就来分析，他在账上是否少列了收入？从表面上来看，将应税收入记入往来确实少记了，但我们必须把握一原则，按照会计制度进行核算，按照税收的规定进行纳税，对于集团内部交易是否作为收入核算，关健看它是否符合收入确认的条件，符合未确认只能是记账错误。因此，我并不认为这是偷税行为，但在纳税时应该按税收政策的规定进行纳税调整。

2、舞弊。也就是有意造假，在账簿凭证上未如实反映其经济活动交易的轨迹。其主要表现在：一是利用关联交易为企业谋利，或加大成本或虚增利润，通过做报表达到自身目的。二是体外循环、有业务不记账、不要发票不记录，没有原始凭证，收款没有记录、付款没凭据，使会计信息失真，这是税务部门最不好查、最不喜欢和看到的事情。三是假票“冲账”。现在的税务管理，主要还是票据管理。有发票就可以报销、可以抵税。做财务报表、报销结算、年终分红甚至虚假账目都需要发票来“抵账”。有了发票就可以偷税、可以逃税，就可以骗税。许多企业为提高职工收入，又避免多交税，往往对基本工资外的奖金、分红、绩效提成，采用“因公开销”的形式，用发票“冲账”。让员工找发票、开空白发票、大头小尾发票、甚至有用假发票“冲账”。四是有的企业搞几套账。一套给税务部门看，尽量规范，让你找不出多大问题；一套给股东和企业中层和员工们看；再有一套是真实记录企业情况的会计凭证，是给自己看的。《中国税务报》就报道了石门雄磺矿80名股东形成决议做假账偷逃税款的案件。

  综上所述，根据《征管法实施细则》规定，稽查局专司偷、逃、抗、骗税案件，作纳税检查的主要职责，我个人认为主要是会计制度与税法规定的差异和错误的纠正，对于纳税人舞弊的案件，应移送稽查部门处理。

寻根问源，我们究竟如何对症下药？根据商品经济活动的一般规律：货币    商品   货币  ，我们可以知道，如果

能够从商品经济活动源头入手，利用投入产出的经济关系，对整个经济运行过程进行再运行、对会计要素再确认、再计量，以达到对其反映的会计信息审核的目的，这就是我们通常所说的顺查法,又称之为祥查法。如果从经济活动的结果入手，对会计要素的确认和计量进行复核，我们称之为逆查法,又称抽查法。

哪些企业采用顺查法，哪些企业采用逆查法？我们纳税检查的风险究竟是什么？风险又有多大？我们采用什么样的检查方法、投入怎样的努力程度、获取多少检查证据才可以让我们规避风险？

 

纳税检查的风险与评估

 

　一、纳税检查风险的组成要素及其相互关系：是指纳税检查人员对纳税人从事经济活动过程中应履行的纳税义务或扣缴义务审核纠正以后，对于应税未税事项未能调整而承担相应法律和行政责任的可能。如何理解纳税检查风险的组成，在这里我们可以借鉴风险导向审计的观念：审计风险＝报表风险＊检查风险。风险导向审计最显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果（即符合性测试），因而要：（1）将客户置于行业、法律、经营管理、资金、生产技术、甚至企业的经营理念等环境中，从各个方面研究环境对审计风险控制的影响，并对这种影响进行评价，将其数量化，归结为固有风险；（2）在保留制度导向审计优点的基础上，重点研究被审计单位的内部控制，此时审计人员所研究的已经扩大了内部控制系统的范围，不仅包括会计控制，还包括企业经营管理的其他控制，其目的不仅仅是找出薄弱环节，更要研究由于控制的缺陷产生的控制风险，并对此进行评估；（3）通过对产生风险的各个环节的分析评价，审计人员利用审计风险模式，可以把风险量化，确定出可以接受的检查风险水平，并以此确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少及收集什么性质的审计证据。（4）最终将审计风险降低至审计人员可以接受的水平，出具相应的审计报告。但审计和纳税检查存在区别：审计的主要目是对会计报表审计以后发表意见，纳税检查的目的是对纳税人经济活动中应税义务履行情况的审核和纠正；审计适用的依据主要是《会计准则》和《会计制度》，而纳税检查则要求纳税人在正确披露会计信息的前提下按税收政策的规定进行纳税调整；审计报告的主要用途是为了便于报表使用者依据报告做出正确的判断和决策，纳税检查报告或结案表主要表明纳税人在纳税方面的公信力；审计责任的追究主要是由于发表不适合的意见造成报表使用相对人损失而被追究，纳税检查的责任主要是国家税务机关因检查未达到规定的要求而给予的行政责任追究或因徇私舞弊而受到的司法责任追究。因此两者的目的不同、依据不同、过失的后果也不同、责任追究的主体也不同，因此纳税检查风险和审计风险存在本质的区别：1、纳税资料不完全决定于会计报表，还包括其会计资料；2、纳税检查的责任追究更多的决定于国家机关监督机制和处罚力度，因此我个人认为可以将纳税检查风险界定为：纳税检查风险＝会计风险×检查风险×监督系数。其中会计风险是指记载会计信息的各种载体是否真实的反映了纳税人经济活动的轨迹，它同样主要取决于企业的固有风险和控制风险，监督系数是指国家在监督机制方面机制的完善程度和力度的大小。根据上面的等式我们可以得知：监督系数越大，纳税检查风险越大，监督系数越小，纳税检查风险就越小；在纳税检查风险水平既定的情况下，会计风险越大，检查风险可以接受的水平就越低，需要的努力程度就越大，要求的检查证据就越多；会计风险小，相对而言检查人员能够接受的检查风险水平就越高，需要努力程度就越小，要求的检查证据就越少。

二、纳税检查风险评估

正确的做出纳税检查风险评估，是我们编制纳税检查计划的前提和基础，将决定检查方法的选择和检查证据的多少。

（一）监督系数的评估。要想对监督系数有一个正确清楚的认识，就必须对纳税检查的责任有一个明确的理解。纳税检查的责任我个人认为主要包括：违约、过失、欺诈三种形式：

1、违约。所谓“违约”，是指中介机构接受纳税人委托，合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，代理机关及纳税检查人员应负的违约责任。比如税务师事务所接受纳税人委托办年终汇算清缴的纳税检查，结果未能按税务局规定的时间办理就可能给纳税人造成损失而承担违约责任。

2、过失。所谓“过失”，是指在一定条件下，检查人员缺少应具有的合理的谨慎；评价检查人员的过失，是以其他合格检查人员在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给国家造成损失时，检查人员应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。

（1）、普通过失。通常是指没有保持职业应有的合理谨慎；对检查人员而言是指没有完全遵循专业标准的要求，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况，可视为一般过失。

（2）、重大过失。是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务和事务不加考虑，满不在乎；对于检查人员而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行检查。

3、欺诈。又称检查人员舞弊，是指检查人员徇私舞弊不征或少征税款一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。

目前，国家在机制上对纳税检查责任追究还不是很健全，特别是行政责任方面，由于在标准设立上没有明确，既便是在税务执法责任追究上有所提及，也是空洞的，在实际工作中根本无法操作；在外部的司法监督上，《刑法》第四百零四条规定：税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。2001年最高人民检查院又颁布了《人民检察院直接受理立案侦查的渎职侵权重特大案件标准》：徇私舞弊不征、少征税款案，重大案件标准为造成国家税收损失累计达三十万元以上的；特大案件标准造成国家税收损失累计达五十万元以上的。由于立案标准是绝对指标，因此对于小的纳税户进行检查与对规模较大的企业的纳税检查风险就要小，并且在立法上更强调主观故意。从目前司法案例来看，除在发票案件因违法行为受法律追究以外，因纳税检查被追究责任的可以说微乎其微，尽管最高人民检查院在今明两年将把税务等部门的渎职作为重点，可以说税务机关为检查主体的纳税检查风险的监督系数仍然很小。作为纳税检查主体的中介机构，由于受《征管法细则》第九十八条的规定，相对而言纳税检查风险就要高一些，但在实际工作过程中，国内税务中介行业还不是很规范的情况下，中介机构被处罚的情况也不是很多，也正因为这样，构成了中介行业发展的一个瓶颈。

(二)评估固有风险应考虑的因素

所谓固有风险，是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别产生重大错报或漏报的可能性。评估被检查单位固有风险时应考虑：

　1、管理人员的品行能力。管理人员诚信度越高，固有风险越小；反之固有风险越大。管理人员的阅历、经验越丰富，素质和能力越高，固有风险越小；反之，固有风险越大。

　2、管理人员，特别是财务人员的变动越频繁，固有风险越大；反之，固有风险越小。

　3、被检查单位的规模和经济性质。单位的规模越大，固有风险越小；反之固有风险越大。经济性质的不同，接受外部监督的频率不同，接受外部监督越多的单位，固有风险越小；反之固有风险越大。

　4、被检查单位的业务性质。被检查单位服务的对象需要销售发票越多，固有风险越小；反之固有风险越大。被认定为一般纳税人的单位，固有风险相对小规模纳税人就要小。业务性质越复杂，固有风险就越大；反之，固有风险就越小。

　5、影响被检查单位所在行业的环境因素。例如，宏观调控、银根紧缩、竞争加剧、需求改变等不利环境因素，可以导致被检查单位的固有风险加大。

6、会计人员的业务水平。会计人员的业务水平越高，政策观念越强，工作态度越认真，在票据把关方面就做得越好，在成本核算、费用结转、收入确认、税款结算等方面就做得越好，固有风险就越小；反之固有风险越大。

7、容易出现漏记和错记的事项。容易遭受损失或被挪用的资产、购货退回及折让、应收利息及应付利息的计提、债务重组、非货币性交易等项目均是固有风险比较高的项目。

(三)如何评估控制风险。所谓控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现纠正的可能性。要理解控制风险，得从内部控制的定义、目标、要素入手，通过内控测试来判断和评估：

　1、评估内部控制的作用。对于内部控制的评估，首先是因为内控决定了被检查单位资产的完整性和记录的正确性，其内控风险是构成会计风险的重要因素，它的好坏直接影响着纳税检查的风险；其次，我们在纳税检查前，通过对纳税人内控了解、测试，有利于我们对被检查单位管理流程、生产流程及资产与记录的形成和接触地了解，便于我们纳税检查人员更好地发现纳税人在税收上的错误与舞弊。

2、内部控制的定义。所谓内部控制是指被检查单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。广义地讲，一个企业的内部控制是指企业的内部管理控制系统，包括为保证企业正常经营所采取的一系列必要的管理措施。内部控制的职能不仅包括企业最高管理当局用来授权与指挥进行购货、销售、生产等经营活动的各种方式、方法，也包括核算、审核、分析各种信息资料及报告的程序与步骤，还包括为对企业经济活动进行综合计划、控制和评价而制定或设置的各项规章制度。因此，内部控制贯穿于企业经营活动各个方面，只要存在企业经济活和经营管理，就需要有相应的内部控制。

3、内部控制的目标。相关的内部控制一般应当实现以下几个目标：①保证业务活动按照适当的授权进行；②保证所有的交易和事项以正确的金额在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求；③保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；④保证账面资产与实存资产定期核对相符；

4、内部控制要素。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。

（1）控制环境。任何企业的控制都存在于一定的控制环境之中。所谓控制环境，是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。控制环境的好坏直接决定着企业其他控制能否实施或实施的效果。它既可增强也可削弱特定控制的有效性。比如，人事管理中聘用了不值得信任或不具备胜任能力的员工，可能使得某项特定控制无法实施或无效。企业的控制环境反映了管理当局和董事会关于控制对公司重要性的态度。影响控制环境的因素从管理的角度不看，主要是看企业管理当局愿不愿意建立内控，建了哪些，这些内控管理当局愿不愿意执行和遵守；公司的法人治理结构怎样，是否按内控的要求设立了组织机构；在经营管理活动中采用什么方法授权，单位的责、权、利是否明确；单位是否有一个好的人事政策，一个好的人事政策和实务，能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行，公司必须雇用足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务；是否建立了内部核查，其作用是否得到了充分的发挥。再就是还要考虑到某些外部因素的变化，可能会影响到企业采用的内部控制政策和程序的变化。如有关管理机构强化监督手段，可能导致企业管理当局强化控制意识而采用特定的内部控制政策和程序。

（2）会计系统。内部控制的第二个要求是会计系统。它是指公司为了汇总、分析、分类、记录、报告公司交易，并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和记录。一个有效的会计系统应能做到以下几点：（1）确认并记录所有真实的交易；（2）及时且充分详细地描述交易，以便在会计报表上对交易作适当的分类；（3）计量交易的价值，以便在会计报表上记录其适当的货币价值；（4）确定交易发生的期间，以便将交易记录在适当的会计期间；（5）在会计报表中适当地表达交易和披露相关事项。

    从以上说明不难看出，会计系统的核心是处理交易。交易是因某经营实体与外界交换资产和劳务，以及公司内部转移或使用资产与劳务而形成的。公司的会计系统应为每笔交易提供一个完整的“审计轨迹”或“交易轨迹”。所谓“交易轨迹”是指通过编码、交叉索引和联结账户余额与原始交易数据的书面资料所提供的一连串的迹象。“交易轨迹”对管理当局和注册会计师都很重要。比如，管理当局可使用“交易轨迹”来答复顾客或供应商有关账户余额的询问，注册会计师也可使用“交易轨迹”来核证和追查交易。

  （3）控制程度

    控制程序是内部控制的第三个要素。同其他两个要素一样，控制程序也是由为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序组成的。控制程序可应用于某种交易（如销售），也可以广泛地加以应用，还可以融合应用于控制环境或会计系统的特定组成部分。控制程序可分为五类，以下说明这五类各自包括的特定控制程序，以及这些控制程序与会计报表认定的关系。

   ①交易授权。交易授权程序的主要目的在于保证交易是管理人员在其授权范围内授权才产生的。授权有一般授权和特别授权之分。前者指授权处理一般性的交易，而后者也可能用于超过一般授权限制的常规交易，比如，同意因情有可原的情况，对某个不符合一般信用的顾客赊购商品。管理当局对某项交易的“授权”和员工对交易批准是不同的。比如，信用部门的职员可以在管理人员授权的信用政策范围内，批准个别顾客赊购；②职责划分。这一类控制程序是指对某交易涉及的各项职责进行合理划分，使每一个人的工作能自动地检查另一个人或更多人的工作。职责划分的主要目的是为了预防和及时发现在执行所分配的职责时所产生的错误或舞弊行为。从控制的观点看，如某员工在履行其职责的正常过程中就可能发生错误或舞弊，并且内部控制又难以发现他的舞弊，那么可以认为这些职责是不相容的。对于不相容的职责必须实行职责划分。例如：Ⅰ.某项交易的执行、记录以及维护、保管相关的资产应该指派给不同的个人或部门，比如采购部门人员应负责签发采购单，会计部门应记录已收到的货物，仓库人员则应负责该货物的保管工作。在记录此项采购交易之前，会计人员应确定采购已经过授权，所订购的货物已实际收到。会计记录为明确存于仓库货物的受托责任提供了依据。Ⅱ.某项交易执行包括的各个步骤应该指派给不同的个人或部门。比如，某制造公司在执行一项销售交易时，应将销售的授权、订货单的归档、货物的发运以及开账单给顾客等工作派给不同人员。Ⅲ.某些会计工作的职责应划分。比如，在手工会计系统中，应收账款的总账和顾客明细账应由不同的人来记录，而记录现金收和支出的人员不应负责调节银行账户。Ⅳ.在计算机信息系统（CIS）部门内，及CIS部门与使用部门之间应进行适当的职责划分。CIS系统的很多职能，比如系统分析、程序设计、电脑操作和数据控制应被分开。另外，CIS不应更正使用部门送交的数据资料，并且在组织上应独立于使用部门。

    大公司和小公司执行“职责划分”控制程序是有些差别的。小公司由于员工的人数较少，实行职责划分往往要比大公司困难得多。但是在这些小公司里，业主通常积极参与经营活动，这样，业主可通过担任一些特定的工作来实现职责的合理划分。也有的业主通过对员工的工作进行严密的监督与复核，以弥补职责划分的不足。职责划分会影响三种认定的控制风险，比如：Ⅰ.将资产保管同资产会计记录的掌管相分离，可以降低盗窃的风险，因为盗窃者将无法通过减少资产的记录来掩饰盗窃真相。Ⅱ.将处理现金支出交易同调节银行账户分离，可以降低不记录支票付款的风险，因为在调节过程中可发现这种风险。Ⅲ.付款凭单的批准同支票签发相分离，可以降低支票书写出错的风险。③凭证与记录控制。凭证是证明交易发生和交易的价格、性质及条件的证据。常见的凭证有发票、支票、合同和工时记录等。凭证经过签名或者盖章，还可作为交易执行和记录职责的依据。预先编号的凭证对维持控制和确定职责是很有用的。预先编号有助于保证所有交易均已记录和没有交易被重复记录。在预先编号制度下，所有作废的凭证都必须妥善保存。凭证程序应能保证经营人员在执行交易时及时编制有关凭证。编妥的凭证应及早送交会计部门，以便记录交易，还应把已登账的凭证依序归档。记录包括职工工资记录、永续存货记录、已发出凭证，如销售发票和支票的每日汇总等。这种汇总资料可用来同相应的每日分录独立比较，以确定所有交易是否均已记录。科目表和会计程序手册也很重要。科目表能提供适当分类的依据，会计程序同会计部门及时处理凭证有关，会计程序手册包括对交易记录和过账的规定。④资产接触与记录使用。资产接触与记录使用主要是指限制接近资产和接近重要记录，以保证资产和记录的安全。保护资产和记录安全的最重要措施就是采用实物防护措施。比如，将存货存入仓库以防偷窃。如果这一仓库由胜任的职工管理，还能够减少存货的残损。对货币、有价证券等资产的安全存放和使用防火安全装置等也是重要的实物安全保护控制程序。对凭证和记录也需要进行实物安全保护。重新建立丢失了或损坏了的记录，其成本昂贵，费时颇多。应收账款的主要档案如果被毁，其后果更不堪设想。为防止这些损失，支付一些成本用于复制记录和实施其他管理办法是值得的。同样道理，对保险单和应收票据等凭证，也应做好实物保护工作。为进一步保护准确、及时地记录会计信息，还可采用机械保护装置。在这方面，现金出纳机和其他自动数据处理设备都是有用的内部控制。⑤独立稽核。独立稽核是指验证由另一个人或部门执行的工作和验证所记录金额估价的正确性。独立稽核同很多认定相关。比如：（1）人工计算稽核发票、工资计算表及存货汇总表的正确性；（2）比较现有资产和有关记录，比如银行存款余额调节表、零用现金盘点表及实物存货记录等；（3）管理当局复核汇总账户余额详细情况的报告，如应收账款的账龄分析表。应在什么时候采用什么方式进行独立稽核，视具体情况而定。人工计算稽核可以每日对所有交易或选出的交易进行，相反，资产与记录的比较和管理当局对报告的复核可定期（如每周或每月）进行。一些独立的检查，如备用金的盘点，应采取突击的方式，以免有关人员“粉饰”。

5、内控测试与评价。作为纳税检查的主要目的是为了查清纳税单位有哪些税收与会计规定方面的差异未作调整、账务上有哪些影响税收的错误未予纠正及可能存在的舞弊行为。对于内控测试的主要目的就为了通过对其内控的测试，了解其内控的措施和控管的程序，明确其交易轨迹，从中发现其在税收方面可能存在的问题，并对内控进行评价，确定相应的检查方法，提高检查的工作效率和工作质量，降低纳税检查的风险。

　　对于企业内部控制所做的研究和评价可分为三个步骤：第一，了解企业的内部控制情况，并做出相应的记录；第二，实施控制测试程序，证实有关内部控制的设计和执行的效果；第三，评价内部控制的强弱，即评价控制风险，确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序，降低审计风险。因此，了解内部控制是注册会计师检查内部控制的首要步骤。通常，对于内部控制的了解是将企业经济业务分成若干业务循环，再了解各循环内的内部控制并进行相应的了解记录。

（1）了解内部控制。

①了解内部控制的程序：

   Ⅰ、询问被审计单位有关人员，并查阅相关内部控制文件。

  Ⅱ、检查内部控制生成的文件和记录。

    Ⅲ、观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况。

   Ⅳ、选择若干具有代表性的交易和事项进行“穿行测试”。

②了解内部控制所执行的程序的性质、时间和范围，主要取决于以下因素：

Ⅰ、被审计单位经营规模及业务复杂程度；

Ⅱ、被审计单位数据处理系统类型及复杂程度；

Ⅲ、审计重要性；

Ⅳ、相关内部控制类型；

Ⅴ、相关内部控制的记录方式；

Ⅵ、固有风险的评估结果

大多数公司都有与内部控制有关的凭证和记录。比如，可能有内部控制政策和程序手册、流程图、原始凭证（包括销售发票、支票、凭单）、会计科目表和会计记录等，注册会计师通过检查这些书面资料和询问被审计单位有关人员，可对内部控制获得足够的了解。

通过询问，注册会计师也能获知新情况或企业经营的变化情况，如引进了新的产品生产线或开设了新部门等。为了充分了解所运用的控制政策和程序，检查人员可以选择亲自观察控制，以便弄清楚它们是否已经得到执行。

 为了进一步证实通过不同程序所了解到的内部控制情况，往往要求检查人员执行“穿行测试”。所谓穿行测试，是指检查人员在进行这些复核时，需要借助交易轨迹来追查每个主要交易种类的某笔交易或某几笔交易，与此同时，确认和观察有关的控制政策和程序

③了解内部控制的内容。

Ⅰ、了解控制环境

    充分了解控制环境，以评价被检查单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施，对纳税方面的意识及纳税的态度及外部环境的压力。

   Ⅱ、了解会计系统。总要求是，应能识别和理解以下事项：

    a、被审计单位交易和事项的主要类别。

    b、各类主要交易和事项的发生过程。

    c、重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表项目。

    d、重大交易和事项的会计处理过程。

    Ⅲ、了解控制程序

    注册会计师了解内部控制的这一要求，比了解控制环境和会计系统要素更强调确定特定单项控制程序与特定之间的直接关系。但是在不同的审计策略下，对这种关系需要了解的范围是有差别的。正因为控制程序比控制环境的政策或程序通常更直接地与某一特定认定相关，因此，控制程序对于防止或发现和更正会计报表中的重要错报或漏报更为有效。注册会计师在设定控制风险低于最大值时，比设定控制风险为最大值时需要更多地了解控制程序。

    了解控制程序的总要求是：通过对其充分了解，分析其可能存在的问题，确保合理制定出检查计划。在了解时，应着重考虑：Ⅰ、交易授权；Ⅱ、职责划分；Ⅲ、凭证与记录控制；Ⅳ、资产接触与记录使用；Ⅴ、独立稽核。因为控制程序同控制环境与会计系统是紧密结合在一起的，在了解控制环境和会计系统时，也可能了解到一些控制程序。例如，在了解有关现金的会计系统时，通过可获知银行存款账户是否调节。

6、内部控制的测试。

（1）内部控制测试的概念。所谓控制测试是为了确定内部控制的设计是否合理和执行是否有效而实施的检查程序。控制测试是在了解内部控制的基础上，来确定其设计的执行的有效性。其测试的两个基本对象一是控制设计测试：主要是看被检查单位的控制政策和程序是否设计合理、适当，能不能防止或发现和纠正特定会计报表认定的重大或漏报；二是控制执行测试：要解决的问题就是被检查单位的控制政策和程序是否实际发挥作用。被检查单位的某项控制设计得再好，如果不实际发挥作用，也不能减少会计轨迹如实得到记录，会计信息完全、真实对外进行了反应。测试某项控制执行的有效性，应着重查清以下三个问题：①这项控制是怎样应用的？②是否在年度中一贯应用？③由谁不应用？如果某控制在年度中是由被授权的人员适当且一贯应用，那么该项控制政策或程序就得到了有效的执行；相反，如果未能适当和一贯应用，或由未授权的人员不应用，则说明控制失效。

（2）内部控制测试的程序。按照审计的观念可选用的测试程序有：①检查交易和事项的凭证；②询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况；③重新执行相关的内部控制。

（3）内部控制测试的方法。主要包括要主要证实法下可能执行的“同步控制测试”及“追加控制测试”，在较低的控制风险估计水平法下，必须执行的“计划控制测试”。

（4）内部控制的评价。对于内部控制的评价，不能局限于某一个程序、某一个环节，而是要对其整体作一个评价。我们将评价控制风险所得到的结果，称为“控制风险估计水平”，控制风险的估计水平既可以用低、中、高的概念来加以表示，也可以将控制风险量化为百分比表示。对于控制风险的评价不是简单数字算式，对其判断以对内部控制了解和测试过程中取得的证据为依据，合理运用专业判断谨慎分析，必须注意到内部控制的三个要素对某项特定会计报表认定的特定的影响。在对某项认定的控制风险进行评价时，必须遵循以下步骤：①确认该项认定可能发生哪些潜在的错报或漏报；②确认哪些控制可以防止或者发现和更正这些错报或漏报；③执行控制测试，获取这些控制是否适当设计和有效证明；④评价所获得的证据；⑤评价该项认定的控制风险。

三、检查方法的确定。我们可以想象，一个固有风险较高、一个控制风险也较高的企业，其会计资料的真实性是难以值得信赖的。因此，对被检查单位控制风险、固有风险的评估，一个是可以了解被检查单位的管理流程和管理措施，对其交易轨迹有一个整体的印象，让我们知道在哪儿可以查到什么；二是可以明白被检查单位管理当局所面临的环境，对待管理的态度，及纳税意识的高低，并根据对其风险的评估结果，可以评估纳税检查的风险；三是可以根据纳税检查评估风险，确定纳税检查的方法。纳税检查的目的主要是纠正纳税单位在税收方面存在的错误，因此纳税检查从更多的工作来看，更侧重于详细检查，但税收原则要求公平的同时兼顾效率，所以对于会计风险较低的单位，我们可以采用抽查的办法，或者称之为逆查法；但对于会计风险比较高或被评为风险最高的企业，我们则要采用详查法，也称为顺查法。对于会计风险评为中等水平的单位，我们可以将上述的两种方法结合运用，对于风险高的项目采用详查法，对于风险较低的项目可以采用抽查法。

 

纳税检查证据

 

纳税检查人员要对纳税单位在税收方面存在差异、错误准确的调整与纠正，就必取得充分、适当的纳税检查证据。一、检查证据的种类。检查证据可以按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。

（一）实物证据

   实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。例如，库存现金的数额可以通过监盘加以验证，各种存货和固定资产可以通过监盘的方式证明其是否确实存在。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。例如，年终盘点的存货可能包括其他企业寄售或委托加工的部分，或者已经销售而等待发运的商品。再者，通过对某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量，但质量好坏（它将影响到资产的价值）有时难以通过实物清点来加以判断。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。

  （二）书面证据

    书面证据是检查人员所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。它包括与检查有关的各种原始凭证、会计记录（记账凭证、会计账薄和各种明细表）、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在检查过程中，检查人员往往要大量地获取和利用书面证据，因此书面证据是检查证据的主要组成部分，也可称之为基本证据。

    书面证据按要求来源可以分为外部证据和内部证据两类。

    1、外部证据

外部证据是由被检查单位以外的机构或人士所编制的书面证据。它一般具有较强的证明力。

    外部证据既包括检查人员外调向被检查单位以外的机构或人士取得的证据，也包括被检查单位以外的机构或人士编制，但为被检查单位持有并提交检查人员的书面证据。此外，在外部证据中，往往还包括检查人员为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。

    2、内部证据

    内部证据是由被检查单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括被检查单位的会计记录，以及其他各种由被检查单位编制和提供的有关书面文件。

    一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则具有较强的可靠性。即使只在被检查单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因被检查单位内部控制的好坏而异。若内部证据（如收料单与发料单）经过了被检查单位不同部门的审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理，则这些内部证据也具有较强的可靠性；相反，若被检查单位的内部控制不健全，注册会计师就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。在这里重点强调的就是其他书面文件。在传统纳税检查中，很容易忽视这方面的资料，如被检查单位的董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料，被检查单位的或有损失，关联方交易等。对于形成准确的检查结论有时非常重要。

    （三）口头证据

口头证据是被检查单位职员或其他有关人员对检查人员的提问进行口头答复所形成的一类证据。通常在检查过程中，检查人员会向被检查单位的有关人员询问会计记录、文件的存放地点，采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等。对于这些问题的口头答复，就构成了口头证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但检查人员往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。

    在检查过程中，检查人员应把各种重要的口头证据尽快做成记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。相对而言，不同人员对同一问题所做成的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

    （四）环境证据

    环境证据也称状况证据，是指对被检查单位产生影响的各种环境事实。具体而言，它又包括以下几种：

    1、有关内部控制情况

    如果被检查单位有着良好的内部控制，就可增加其会计资料的可信赖程度。内部控制越健全、越严密，所需的其他各类检查证据就越少；否则，检查人员就必须获取较大数量的其他检查证据。

    2、被检查单位管理人员的素质

    被检查单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。会计人员的素质对会计资料的可靠性会产生影响。

    3、各种管理条件和管理水平

    良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供证据的可能程度的一个重要因素。

    必须指出，环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助检查人员了解被检查单位及其经济活动所处的环境，是检查人员进行判断所必须掌握的资料。

二、检查证据的特性

    （一）检查证据的充分性

 按照审计的观念：审计证据的充分性又称为足够性。按照独立审计准则的定义，它是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。什么叫充分性？通俗的说就是证据数量必须足够，但也只需要刚好就够。同样我个人认为作为纳税检查证据具有充分性的特点。纳税检查的证据，必须有足够的证据能够认定纳税事实，核定应税金额，但是这并不是说检查证据的数量越多越好。从税收效率角度考虑，检查人员可以根据检查项目的性质，针对纳税单位存在问题，把需要足够数量审计证据的范围降低到最低限度。在某些情况下，由于时间、空间或成本的限制，检查人员不能获取最为理想的检查证据时，可考虑通过其他的途径或用其他的检查证据来替代，利用《征管法》的有关规定加以核定。

判断检查证据是否充分、适当，应当考虑下列主要因素：（1）纳税检查风险；（2）具体检查项目的重要性；（3）检查人员的实际检查经验；（4）检查过程中是否发现错误或舞弊；（5）检查证据的类型与获取途径。比如对房地产开发公司的纳税检查，由于其经营的项目具有很强的投机性，且象这类公司，多半在内控上比较薄弱，以家族式管理或老板层层参与这种管理模式，会计风险就相当高，对于这类企业，我们相对于那些有一定规模的工业企业，就需要更多的检查证据；又比如对收入项目的检查，可以说是纳税检查的重中之重，在检查过程中应收集的证据就要比其他项目收集的证据要多得多才行；如果在检查过程中发现纳税单位有少记收入、多列支出的主观故意，那么为了弄清事实，就必须收集更多的证据加以说明和认定等。

  （二）检查证据的适当性

   检查证据的适当性是指检查证据相关性和可靠性。前者是指检查证据应与检查认定相关联；后者是指检查证据应能如实地反映客观事实。

    检查证据的充分性和适当性密切相关。检查证据的适当性会影响其充分性。一般而言，检查证据的相关与可靠程度越高，则所需检查证据的数量就可减少；反之，检查证据的数量就要相应增加。

    1、检查证据的相关性。是指检查人员只能利用与检查目的相关联的检查证据来证实被检查单位所认定的事项。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。

    2、检查证据的可靠性

   检查证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。不同来源的检查证据的可靠程度通常可用下述标准来判断：

    （1）以书面文件为形式的书面证据，比经由对有关人员口头询问而得来的口头证据可靠。

    （2）取自被检查单位以外的独立的第三者的外部证据，比取自被检查单位内部的证据可靠；已获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认的内部证据可靠。

    （3）注册会计师自行获得的证据，比由被检查单位提供的证据可靠。

    （4）被检查单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被检查单位内部控制较差时所提供的内部证据可靠。

    （5）不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，检查证据较具可靠性；反之，若通过某一来源所获取的证据与通过其他来源所获取的证据不相一致，或者不同性质的证据相互矛盾时，则就需进一步审计。

    另外，越及时的证据越可靠。客观证据比主观证据可靠。

    还需指出的是，检查证据与法律证据并不完全相同，两者在证据的取得与鉴定方面均有所区别。法律证据由诉讼双方提供，裁决者并不参与证据的收集；检查证据则需由检查人员收集，并由其根据检查证据做出判断。法律上通常要求以最可靠的证据来证实所起诉的内容；在纳税检查过程中，什么可作为证据，如何取得适当的证据，应由检查人员根据检查目的与自己的专业经验加以判定。

    三、检查证据的获取

    （一）检查证据获取方法

    依据我国《独立审计具体准则第5号——审计证据》的要求，注册会计师在审计过程中可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核等审计程序（或称审计方法）获取审计证据。目前，在纳税检查体系中，没有对检查证据的种类及取得的方法加以论述和总结，而是都把它作为纳税检查的方法。我个人认为，上述的几种方法，都属于《征管法》赋予税务部门的权力，作为中介机构的税务代理机构，也可以凭借合约取得同等的权力，因此，我个人认为，纳税检查证据取得的方法为检查、监盘、观察、查询、及函证、计算和分析性复核。只是从效率角度出发，作为监盘这项工作，我们可以结合税收管理员制度，把它作税收管理员的一项日常工作职能，通过一定的程序将它成为一种征管资料。另外，税务机关根据《征管法》有关规定，可以向同级税务机关函调取得相应的证据。

    1、检查

    检查是指对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。

    在审阅会计记录和其他书面文件时，应注意其是否真实、合法，具体来讲：

    （1）审阅原始凭证时，应注意其有无涂改或伪造现象；记载的经济业务是否例题佥；是否有业务负责人的签字等。

    （2）审阅会计账簿时，应注意是否符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定，包括审阅被检查单位据以入账的原始凭证是否整齐完备；账簿有关内容与原始凭证的记载是否一致；会计分录的编制或账户的运用是否恰当；货币收去的金额有无不正常现象；成本核算是否符合国家有关财务会计制度的规定；审计目标要求的其他内容。

    （3）在审阅会计报表时，应注意会计报表的编制是否符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定；会计报表的附注是否对应予揭示的重大问题作了充分的披露。

   在复核会计记录及其他书面文件时，应注意检查各种书面文件是否一致，具体来说：

    （1）原始凭证上记载的数量、单价、金额及其合计数是否正确。

    （2）日记账上的记录是否与相应的原始凭证记录一致。

    （3）日记账与会计凭证上的记录是否与总分类账及有关的明细分类账相符。

    （4）总分类账的账户余额是否与所属明细分类账的账户余额合计娄相符。

    （5）总分类账各账户的借方余额合计与贷方余额合计是否相等。

    （6）总分类账各账户的余额或发生额合计是否与会计报表上相应项目的金额相等。

    （7）会计报表上各有关项目的数字计算是否正确，各报表之间的有关数字是否一致。如果涉及前期的数字，是否与前期会计报表上的有关数字相符。

    （8）外来账单与被检查单位有关账目的记录是否相符。

    2、监盘

    所谓存货监盘是指检查人员或检查机构其他指定人员现场监督被检查单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。由于监盘一般要求在资产负债表日前后近期进行，所以作为纳税检查又一般在资产负债后很常一段时间才进行，所以，只有将其监盘作税收管理员的职责，才能保证其真实性，在这里不作为纳税检查的方法加以介绍，但是资产负债表日存货的真实与否，对纳税检查的结果，影响非常重大时，对纳税单位的监盘就必不可少，既便没有监盘的资料，作为纳税检查人员也必须采用其他替代程序，取得充分、适当的证据，证明被检查单位资产负债表日存货的真实性。

    3、观察

    观察是指检查人员实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取证据的方法。

    4、查询及函证

    查询是指检查人员对有关人员进行书面或口头询问以获取检查证据的方法。

函证是指检查人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函证明的一种方法。目前按照《征管法》的规定，其他单位和个人有协税护税的义务，但对于未能协税、护税，或者提供需假证明如何处罚未作明确的规定，因此，目前这种取证方式的可信性及可操作性都不是很强。

    5、计算

计算是指检查人员对被检查单位的原始凭证及会计记录中的数量所进行的验算或另行计算。在计算过程中，注册会计师不仅要注意计算结果是否正确，而且还要对某些其他可能的差错（如计算结果的过账和转账有误等）予以关注。

    一般而言，计算不仅包括对被检查单位的凭证、账簿和报表中有关数字的验算，而且还包括对会计资料中有关项目的加总或其他运算。其中，加总又分为横向加总（即横向数字的加总）和纵向加总（即纵向数字的加总）。在会计报表检查中，往往需要大量地运用加总技术来获取必要的审计证据。

    6、分析性复核

    分析性复核是指检查人员对被检查单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。例如，检查人员可以对被检查单位的会计报表和其他会计资料中的重要比率及其变动趋势进行分析性复核，以发现其异常变动项目。对于异常变动项目，检查人员应重新考虑其所采用的审计方法是否合适；很必要时，应追加适当的检查程序，以获取相应的检查证据。

    一般而言，在整个检查过程中，检查人员都将运用分析性复核的方法。

    分析性复核常用的方法又有比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。

    （1）比较分析法

比较分析法是通过某一会计报表项目与其既定标准的比较，以获取检查证据的一种技术方法。它包括本期实际数与计划数的比较；预算数或注册会议师的计算结果之间的比较；本期实际数与同业标准之间的比较等。

    （2）比率分析法

    比率分析法是通过对会计报表中的某一项目同与其相关的另一项目相比所得的值进行分析，以获取检查证据的一种技术方法。

    （3）趋势分析法

趋势分析法是通过对连续若干期某一会计报表项目的变动金额及其百分比的计算，分析该项目的增减变动方向和幅度，以获取有关检查证据的一种技术方法。

 

顺查法

 

一、顺查法的概念。

  所谓顺查法是指从被检查单位的经济活动的开始入手，根据投入产出的规律，按照经济活动发生的先后顺序，纳税检查人员依次进行审查复核，以发现纳税人在税收上存在的差异、错误及舞弊。其先后顺序为：投入   产出   交易  利润   分配  投入。

二、顺查法的适用。

   顺查法是相对逆查法而言的。我们可以设想，如果一个单位的管理当局是一个非常重视管理，且在税收上很有诚信，经济活动的轨迹基本在会计资料及向纳税检查人员提供的其他资料上有很清晰的体现，从税收效率的角度出发，我们就没有必要采用顺查法。因此顺查法只对那些会计风险比较高或最高，纳税检查风险也比较大的企业适用。具体来讲，对于纳税检查风险评估为高等次的企业，为了归避检查风险，一般应采用顺查法；对于纳税检查风险评估为中等次的企业，只要其控制风险为高等次，也同样适用顺查法；对于那些低于高等次单位则可采用逆查法或顺查和逆查相结合的办法。比如房地产开发企业，由于其性质有一定的投机性，固有风险相对较高，如果规模不大，内控较弱，对于这种企业一般应采用顺查法。

三、顺查法的几种形式。

(一)从被检查单位的营业周期入手。营业周期是指从取得存货开始到销售存货并收回现金为止的这段时间。营业周期的长短取决于存货周转天数和应收账款周转天数。营业周期的计算公式如下：营业周期=存货周转天数+应收账款周转天数。把存货周转天数和应收账款天数加在一起计算出来的营业周期，指的是取得的存货需要多长的时间能变为现金。一般情况下，营业周期短，说明资金周转速度快；营业周期长，说明资金周转速度慢，其中，存货的周转天数=360÷存货周 转率   存货周转率=销售成本÷平均存货    平均存货=（期初存货+期末存货）/2。对于那些未按规定设立账簿的企业，假定该企业应收账款占用的资金和应付账款