商品流通企业采用售价核算时的增值税会计处理，是会计实务界讨论的热点之一。有的建议在“库存商品”科目下设“商品”、“税金”两明细目，“商品进销差价”科目下设“差价”和“进项税额”明细目进行核算；有的建议仍使用“商品进销差价”科目，除不含税的售价与不含税的进价金额之间的差价外，还应增加销售企业向消费者收取的增值税（销项税额）；“商品销售收入”先按交易额入账，再在“商品销售收入”科目借方冲减销项税额部分，使其不含增值税，以达到调整商品销售收入额之目的。
上述核算方法都明显存在以下问题： ①“商品进销差价”包含“差价”和“销项税额”两个明细目，一个含税，一个不含税，不便于比较。 ②商品进销差价所包含的不作为商品销售收入的应向消费者收取的增值税额，与商品进销差价的科学含义相悖。 ③由于毛利不等于进销差价，其进销差价率也不等于毛利率，限制了“商品进销差价”和“商品进销差价率”在会计核算和经营管理中的作用，并造成有关概念之间关系紊乱。 ④造成会计核算工作复杂化。
一、增设科目及相关科目的核算内容
为了克服上述核算的缺陷，笔者建议在坚持采用售价核算的基础上，以商品不含税价差额作为进销差价，增设“应抵税金”科目，完善“商品销售收入”、“库存商品”等相关科目的核算内容，以满足核算与管理的需要。 ①“应抵税金”为一级科目，核算企业库存商品中尚未实现销售部分对应的销项税额，即商品待实现的销售额与适用增值税税率的乘积，属备抵类科目。 ②“库存商品”科目构成包含三项：一是商品的进价金额；二是商品的进销差价金额（这两项之和即是商品的销售金额）；三是尚未实现销售的销项税额，即应抵税金部分。 ③“商品销售收入”科目贷方发生额仅包含企业获得的商品销售收入（不含税的销售收入）。 ④“商品进销差价”为商品的销售价格（不含税）与购进价格之差，即商品的毛利。
二、操作实例
（一）一般纳税人企业的会计核算
１．进货的核算。 某商业零售企业购进商品一批，对方出具的增值税专用发票上注明价款１００万元，税额１７万元。购进商品款项通过银行支付。该批商品当月到达验收入库，进销差价率为１５％，适用增值税税率为１７％。则：
购进商品支付款项时，借：商品采购１００万元，应交税金——应交增值税（进项税额）１７万元；贷：银行存款１１７万元。
商品验收入库时，借：库存商品１３４．５５万元［１００×（１＋１５％）×（１＋１７％）］；贷：商品采购１００万元，商品进销差价１５万元（１００×１５％），应抵税金１９．５５万元。
２．销售收入的核算。 若该企业本月实现销售金额为９３．６０万元（含向购买者收取的销项税额），收到的货款已存入银行。则：借：银行存款９３．６０万元；贷：商品销售收入８０万元，应交税金——应交增值税（销项税额）１３．６０万元。
３．结转销售成本、应抵税金。 在进行上述会计处理的同时，按商品不含税的售价金额结转商品销售成本，按上笔分录的销项税额（含税售价金额与不含税售价金额之差）冲转“应抵税金”科目。借：商品销售成本８０万元，应抵税金１３．６０万元；贷：库存商品９３．６０万元。
４．结转进销差价。 月末结转进销差价时，仍然采用《商品流通企业会计制度》规定的计算方法进行计算和分摊，但需注意的是，应将期末“库存商品”科目余额部分调整为不含税的余额来计算差价率，即：差价率＝月末分摊前“商品进销差价”科目余额÷［本月“商品销售收入”贷方发生额＋月末“库存商品”科目余额÷（１＋适用增值税税率）］×１００％。本月已销商品应分摊的进销差价＝本月“商品销售收入”科目贷方发生额×差价率。
假设本题无期初余额，则：差价率＝１５÷［８０＋（１３４．５５－９３．６０）÷（１＋１７％）］×１００％＝１３．０４％。本月销售商品应分摊差价额＝８０×１３．０４％＝１０．４３（万元），会计分录为：借：商品进销差价１０．４３万元；贷：商品销售成本１０．４３万元。
５．结转利润。 将“商品销售收入”、“商品销售成本”科目余额分别转入“本年利润”科目的贷方和借方。借：商品销售收入８０万元；贷：本年利润８０万元。借：本年利润６９．５７万元（８０－１０．４３）；贷：商品销售成本６９．５７万元。
６．在资产负债表上列示。 编制资产负债表时，应将“库存商品”科目借方余额抵减“商品进销差价”科目贷方余额，同时扣除“应抵税金”科目贷方余额，然后再与有关项目进行合并，将结果数填入该表的“存货”项目。本例库存商品进价成本为３０．４３万元［（１３４．５５－９３．６０）－（１５－１０．４３）－（１９．５５－１３．６０）］。
（二）小规模纳税人企业的会计核算
若上例中该企业是小规模纳税人（增值税征收率６％），则无需设置“应抵税金”科目，其会计处理如下：
１．进货的核算。 购进商品时， 借：商品采购１１７万元 贷：银行存款１１７万元 商品验收入库时， 借：库存商品１３４．５５［１１７×（１＋１５％）］ 贷：商品采购１１７ 商品进销差价１７．５５万元（１１７×１５％）。
２．销售收入的核算。 商品销售收入＝９３．６０÷（１＋６％）＝８８．３０（万元），应交增值税额＝８８．３０×６％＝５．３０（万元） 借：银行存款９３．６０ 贷：商品销售收入８８．３０ 应交税金——应交增值税（销项税额）５．３０
３．结转销售成本。 借：商品销售成本９３．６０ 贷：库存商品９３．６０
４．结转进销差价。
差价率＝１７．５５÷［８８．３０＋（１３４．５５－９３．６０）÷（１＋６％）］×１００％＝１３．８３％。
本月销售商品应分摊差价额＝本月“商品销售收入”贷方发生额×差价率＝８８．３０×１３．８３％＝１２．２１（万元）。 借：商品进销差价１２．２１ 贷：商品销售成本１２．２１
５．结转利润。
借：商品销售收入８８．３０ 贷：本年利润８８．３０ 借：本年利润８１．３９ 贷：商品销售成本８１．３９（９３．６０－１２．２１）。
三、小结
上述会计处理既保证了售价核算方法和商品实物管理制度的实施，从而满足《增值税暂行条例》的要求，又符合一般会计核算的原则。
１．增设“应抵税金”一级科目，符合会计准则及会计制度关于“在不影响会计核算和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的会计报表格式的前提下，可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目”的规定。
２．使用“应抵税金”科目后，其对应关系明确、清晰，较分别增设两个二级科目更为简便、直观，易理解、易操作，能减少会计核算工作量，更有利于查账、用账。
３．对“商品进销差价”的处理，较进销差价中含销项税额的做法更能确切地反映商品进销差价的本意，体现出经营毛利，有利于按商品类别核算进销差价，方便了对商品的分类管理，能提高管理效率，而且符合《商品流通企业会计制度》对进销差价的核算要求。 | 
