投资性房地产

一、确认和计量

（一）概念

   投资性房地产，是为赚取租金或资本增值，或两者并存而持有的房地产。

   主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

投资性房地产应当能单独计量和出售。

1．项目

（1）已出租的土地使用权（企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权；计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类）

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权（大致与上同，但注意：闲置的土地不属于持有并准备增值的土地使用权）

（3）已出租的建筑物（企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类）

2．不属于投资性房地产的项目

（1）自用房地产（包括自用建筑和自用土地使用权，如自行拥有并经营的旅馆） 

（2）作为存货的房地产（房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地）                                                                          

（3）某项房地产，部分用于赚取租金或增值资本，部分自用（用于生产、提供劳务或经营管理），能单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分和自用部分，不可确认为投资性房地产，应确认为固定资产或无形资产。

   此外，企业出租给职工居住的房屋亦不能作投资性房地产，而只能作为其固定资产管理核算。

（二）确认和初始计量

1．投资性房地产的确认

首先应符合概念，其次，必须同时满足下列两个条件：

（1）与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

（2）该投资性房地产的成本能可靠地计量

2．初始计量（以成本进行初始计量，会计核算见“后续计量”）

（1）外购

   对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起）或用于增值资本，才能称为外购的投资性房地产。

成本 = 买价 + 相关税费 + 可直接归属于该资产的其他支出

（2）自行建造

   对于企业自行建造的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租（自租赁期开始日起）或用于增值资本，才能称为自行建造的投资性房地产。

成本 = 建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出（土地开发费，建筑、安装成本，应予以资本话的借款费用，支付的其他费用和分摊的间接费用）

   自行建造的房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将其确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再将其转为投资性房地产。

二、后续计量

   后续计量有成本和公允价值计量两种模式，通常应采用成本计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（一）采用成本模式进行后续计量

1．外购房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本：

（1）外购的会计核算：

    借：投资性房地产（实际成本）

        贷：银行存款（等）

（2）自行建造的会计核算：

    借：投资性房地产（实际成本）

        贷：在建工程

            开发产品（等）

2．按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或进行摊销：

  借：其他业务成本

      贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

3．取得的租金收入：

  借：银行存款

      贷：其他业务收入

4．存在减值迹象，经减值测试后确定发生减值：

  借：资产减值损失

      贷：投资性房地产减值准备

注意：成本法下无二级科目。

（二）采用公允价值模型进行后续计量

1．前提条件：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能持续可靠取得，才可用此法。企业一旦选用公允价值计量模式，就应当对其均采用该模式进行后续计量。且必须同时满足下列条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地通常指其所在的城市，尤其是大中城市。

（2）能从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似的市场价格及相关信息，从而合理估价。

2．会计核算：

（1）外购房地产或自行建造的投资性房地产，应遵循以下原则：

a.外购房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态：

外购的会计核算：

 借：投资性房地产——XX（成本）（实际成本）

     贷：银行存款

         在建工程

自行建造的会计核算：

 借：投资性房地产——XX（成本）（实际成本）

     贷：开发产品

         在建工程

b.不对对其进行计提或摊销时，应以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面值差额计入当期损益：

 借：投资性房地产（公允价值变动）（公允价值高于原账面价值的差额，若低于账面价值，则做相反分录）

     贷：公允价值变动损益

c.取得租金收入：

 借：银行存款

     贷：其他业务收入（等）

例：甲企业为房地产经营开发企业。2007年8月，甲与乙签定租赁协议，约定将甲开发的一栋精装写字楼开发完成的同时开始租赁给乙使用，租赁期10年。当年10月日，写字楼完成并开始起租，其造价为90 000 000元。由于该写字楼地处商业繁华区，所在城区与活跃的房地产交易市场，且能从交易市场取得同类市场报价，甲决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后计量。2007年12月31日，该楼的公允价值为92 000 000元。2008年12月31日，该楼的公允价值为93 000 000元。

甲的账务处理：

3007.10.01，完成开发写字楼并出租：

借：投资性房地产——XX写字楼（成本）          90 000 000

   贷：开发产品                                   90 000 000

2007.12.31，以公允价值调整其账面价值，其差额计入当期损益：

借：投资性房地产——XX写字楼（公允价值变动）   2 000 000（92 000 000-90 000 000）

   贷：公允价值变动损益                            2 000 000

2008.12.31日，公允价值又发生变动：

借：投资性房地产——XX写字楼

（三）后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时，公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。

借：投资性房地产（成本）       （计量变更日该项目的公允价值）

   投资性房地产累计折旧（摊销）（已计提的折旧和摊销）

   投资性房地产减值准备       （已计提的减值准备）

  （利润分配——未分配利润）  （公允价值与变更日账面价值差额 - 计提的盈余公积）

  （盈余公积）                （公允价值与变更日账面价值差额×计提比率）

   贷：投资性房地产（成本）    （原账面余额，即原造价）

      （利润分配——未分配利润）（公允价值与变更日账面价值差额 - 计提的盈余公积）

      （盈余公积）            （公允价值与变更日账面价值差额×计提比率）

   注意：最后两步，先按照公允价值与变更日账面价值差额×计提比率，得到该计提的法定盈余，剩下的差额才是未分配利润。

例：甲企业将一栋写字楼租赁给乙公司使用，一直采用成本模式进行后续计量。2009年1月1日，甲认为，该写字楼所在地的房地产交易市场较为成本，于是决定将该项投资性房地产该用公允模式计量。该写字楼原造价90 000 000元，已计提了折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。2009年1月1日，该写字楼公允价值为95 000 000元。假设甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

   借：投资性房地产——XX写字楼（成本）   95 000 000

       投资性房地产累计折旧（摊销）         2 700 000

       贷：投资性房地产——XX写字楼           90 000 000

           盈余公积                               770 000

           利润分配——未分配利润               6 930 000（95 000 000-87 000 000）×10%

注意：已采用公允价值计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

三、转换和处置

（一）转换

   房地产的转换，实质上是因用途发生改变而对其进行的重新分类。

   企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产，或相反转换：

1．投资性房地产开始自用。转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其自用于生产商品、提供劳务或经营管理的日期。 

2．作为存货的房地产改为出租。转换日为其租赁期开始日。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。 

3．自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。转换日为租赁期开始日。 

4．自用土地使用权停止自用改用于资本增值。转换日为自用土地使用权停止自用后，确定于资本增值的日期。

（二）会计处理

1．投资性房地产转为自用房地产

（1）成本模式

    借：固定资产（无形资产）                        （转换日账面余额）

        投资性房地产累计折旧（摊销）

        投资性房地产减值准备

        贷：投资性房地产——XXX                     （转换日账面余额）

            累计折旧（摊销）

            固定资产减值准备（无形资产减值准备）

（2）公允价值模式

    借：固定资产                             （转换日公允价值）

        贷：投资性房地产——XX（成本）       （投资性房地产的成本）

                        ——XX（公允价值变动）

            公允价值变动损益

2．作为存货的房地产转化为投资性房地产

（1）成本模式

    借：投资性房地产——XX（转换日账面价值）

        存货跌价准备     （原已计提的跌价准备）

        贷：开发产品     （账面余额）

（2）公允价值模式

    借：投资性房地产——XX（成本）  （转换日公允价值）

        存货跌价准备

        （公允价值变动损益）        （转换日公允价值＜账面价值之差）

        贷：开发产品（等）          （账面余额）

        （资本公积——其他资本公积）（转换日公允价值＞账面价值之差）

3．自用土地使用权或建筑物转换为投资性房地产

（1）成本模式

    借：投资性房地产                   （转换日原价，即账面余额）

        累计折旧（摊销）

        固定（无形）资产减值准备       （无形资产减值准备）

        贷：固定（无形）资产           （转换日原价，即账面余额）

            投资性房地产累计折旧（摊销）

            投资性房地产减值准备

（2）公允价值模式

    借：投资性房地产——XX（成本）     （转换日的公允价值）

        累计折旧（摊销）

        固定（无形）资产减值准备

        （公允价值变动损益）           （转换日公允价值＜账面价值之差）

        贷：固定（无形）资产           （账面余额）

           （资本公积——其他资本公积）（转换日公允价值＞账面价值之差）

（三）处置

1．处理方法

企业出售、转让、报废投资性房地产或着发生投资性房地产毁损，应当将处置收入和扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。

2．计量模式

（1）成本模式

    借：银行存款（等）             （实际收到金额）

        贷：其他业务收入

同时，

    借：其他业务成本               （差额）

       （投资性房地产累计折旧/摊销）（已计提的折旧）

       （投资性房地产减值准备）

        贷：投资性房地产           （账面余额）

（2）公允价值模式

    借：银行存款（实际收到金额）

        贷：其他业务收入

同时，

    借：其他业务成本（账面余额）      （账面余额）

或      投资性房地产——XX（公允价值变动）

        贷：投资性房地产——XX（成本） （账面余额）

或                      ——XX（公允价值变动）

同时，

    借：公允价值变动     （该项目公允价值变动）

       （其他业务收入）

        贷：其他业务收入

           （公允价值变动）

同时，若有在转换日计入资本公积的金额，则：

    借：资本公积——其他资本公积

        贷：其他业务收入