存货发出的计价

特别科目：存货跌价准备

   借方登记实际发生的存货跌价损失金额和冲减的存货跌价准备金额（如转回和结转的金额），贷方登记计提的存货跌价准备金额。

一、存货的初始计量

（一）外购的存货（原材料、商品和低值易耗品等）

采购成本 = 买价 + 相关税费（进项税除外，但不能抵扣的进项税要算） + 运输、装卸费 + 保险费 + 其他可归属于采购成本的费用（采购过程中发生的仓储、包装费；运输途中的合理损耗；入库前的挑选整理费用）

[注意]：对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本。

（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂时作为待处理财产损益进行核算，查明原因后再作处理。

（二）通过进一步加工取得的存货

成本 = 采购成本 + 加工成本 + 为使其达到目前场所和状态所发生的其他成本

1．委托外单位加工的存货

  成本 = 实际耗用的原材料或半成品 +加工费 +运输、装卸费 + 应计入成本的税金

  会计处理包含的环节：拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资

  例：甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方使用增值税税率为17%。甲企业按实际成本核算原材料，有关账务如下：

   （1）发出委托加工材料

        借：委托加工物资                    20 000

            贷：原材料                          20 000

   （2）支付加工费用和税金

消费税组成计税价格 = （20 000 + 7 000）÷ （1 – 10%）= 30 000（题中直接告知计税价格的按已知条件计算）

受托方代收代缴的消费税税额 = 30 000×10% = 3 000

应交增值税税额 = 7 000×17% = 1 190（征收对象仅为加工费）

甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品：

借：委托加工物资                          7 000（加工费）

   应交税费——应交增值税（进项税额）    1 190（加工费×17%）

               ——应交消费税                3 000（消费税 ）

    贷：银行材料                             11 190

甲企业收回加工后的材料直接用于销售：

借：委托加工物资                         10 000（加工费+消费税）

   应交税费——应交增值税（进项税额）    1 190

   贷：银行存款                             11 190

   （3）加工完成，收回委托加工材料

甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品：

借：原材料                               27 000（成本20 000+加工费7 000）

   贷：委托加工物资                         27 000

甲企业收回加工后的材料直接用于销售：

借：原材料                               30 000（成本20 000+加工费7 000+消费税3 000）

    贷：委托加工物资                         30 000

   [注意]：若是小规模纳税人，则进项税应计入存货的成本。

2．自行生产的存货

   其初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。通常采用的方法：

生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法（见初级会计实务）

二、存货期末计量原则

   资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

在日常活动中，

可变现净值 =存货估计售价—（至完工时估计将要发生的成本 +估计的销售费用及相关税费）

=企业预计的销售存货现金流量—（销售费用 +相关税费 +为达到预定可销售状态所发生的加工成本等相关支出）

存货成本 =期末存货的实际成本

三、存货期末计量方法

（一）存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

1.已霉烂变质的存货；

2.已过期且无转让价值的存货；

3.生产过程中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）可变现净值的确定

1．企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

（1）存货可变现净值的确凿证据

（2）持有存货的目的：

① 持有以备出售

包括有合同约定、无合同约定的存货

② 用于生产过程或提供劳务过程

（3）资产负债表日后事项的影响。

2．不同情况下存货可变现净值的确定

（1）产成品、商品等（不包括用于出售的材料）直接用于出售的商品存货，无销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，

可变现净值=产成品、商品的一般销售价格（即市价）— （估计的销售费用+相关税费）

（2）用于出售的材料等，

   可变现净值 =材料等的市场价格—（估计的销售费用 +相关税费）

（3）需要经过加工的材料存货，由于其目的是用于生产产成品，而不是出售，所以，该材料存货的价值将体现在其产成品上。

     因此，需先用以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，若：

该产成品的可变现净值＞该产品成本，则该材料账面价值应当按照成本计量。

该产成品的可变现净值＜该产品成本，则该材料账面价值按可变现净值计量。

该产成品的可变现净值=市场价－（销售费用 + 税费）

该产品成本=材料成本（账面值）+至完工时将要发生的成本（需进一步加工的费用）

材料可变现净值=该产成品市价 /估计售价—（至完工时将要发生的成本 + 销售费用 + 税费）

例：2008年12月31日，大海公司库存B材料的账面价值（成本）为60万元，市场购买价格总额为55万元，假设不发生其他购买费用，由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的乙产品的市场价格也发生下降，用B材料生产的乙产品的市场价格总额由150万元下降为135万元，乙产品的成本为140万元，将B材料加工成乙产品尚需投入80万元估计销售费用及税金5万元。2008年12月31日B材料的账面价值为（   ）万元。

A．60  B．50   C．55  D．80

解析：B材料的购买成本，即账面价值为60万元；将B材料加工尚需投入（即至完工时将要发生的成本）为80万元，则：

B材料所生产的产品成本 = 60 + 80 = 140万元

   但该题已将产品成本直接告知140万元。

   因B材料所生产的产品的市场销售价格已下降至135万元，因此，应以135万作为B材料所生产产品的市场价格；将B材料加工尚需投入（即至完工时将要发生的成本）为80万元；销售费用及税金5万元，则

B材料所生产的产品其可变现净值 = 135 － 5 = 130万元

该产成品的可变现净值＜该产品成本，则该按（材料）可变现净值计量。

B材料的可变现净值 = 135 － 5 － 80 =50 万元

故答案选B。

（三）存货跌价准备的核算

1．存货跌价准备的计提

   资产负债表日，存货的成本高于可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。对于可变现净值低于成本的，

两者的差额即为应计提的跌价准备，然后再与已提数进行比较，若：

   应提数＞ 已提数 则补提

例：某企业采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计价。2007年年末，A存货的账面成本为100 000元，

   由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，并在可预见的将来无回升希望。根据资产复制表日状况确定的A存货可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”科目为零，应计提的存货跌价准备为5 000元（100 000 – 95 000）。

              借：资产减值损失         5 000

                  贷：存货跌价准备         5 000

   假设2008年年末，A存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，2008年年末，A存货的可变现净值为97 000元，计算出应计提的存货跌价准备为3 000元（100 000 – 97 000）。由于A存货已计提存货跌价准备5 000元，因此，应冲减已计提2 000元（5 000 - 3000）

          借：存货跌价准备         2 000

              贷：资产减值损失         2 000

2．存货跌价准备的转回

   若以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内

转回（即转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减值0为限），转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

例：沿用上例，假设2009年年末，存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是，2009年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2009年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为110 000元。

   根据以上资料，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素已消失，减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额3 000元内予以恢复。

          借：存货跌价准备         3 000

              贷：资产减值损失         3 000

[注意]：导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素。若是后者，则不允许将该存货跌价准备转回。

3．存货跌价准备的结转

   企业计提了的存货跌价准备，若其中有部分存货已销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。

例：2007年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5 000元，已计提的存货跌价准备为6 000元。2008年，甲公

司将这5台A机器全部以每台6 000元的价格售出。假定不考虑可能发生的消耗艘费用及税费的影响，甲公司

应将这5台机器已经计提的跌价准备在结转其销售成年的同时，全部予以结转。

          借：主营业务成本        19 000

              存货跌价准备         6 000

              贷：库存商品             25 000（5 000 × 5）