中小会计师事务所在经营中遇到的问题(2004-2-6)

    这里谈中小会计师事务所在经营中遇到的问题，有两个基本前提：第一，中小事务所的经营目的是盈利。不赚钱的买卖，参与者没热情；赔钱的买卖，经营者讨厌它。专业人士从事审计，经营审计，吸引他们的是工资、利润和事业成就感。事业成就感虽然需求层次高点，但追求者也是立足于前两者的基础上，才能体会到自豪的“飘飘然的”。第二，中小事务所“诚信赚钱”。君子爱财，取之有道。中小事务所盈利，需以提供优质审计信息为基础。诚信，表现在审计行为和经营过程上，就是CPA和事务所遵守技术规则、职业道德和公序良俗。如其他产业的经营者一样，大多数会计师事务所都希望以优质产品、以品牌谋利。有这两个前提，下面所谓问题才是问题。没有这两个前提，以下所谓问题就算不上问题。

一、市场问题

    中小会计师事务所遇到的市场问题概括起来有以下几个方面：（1）市场范围窄。目前来看，上市公司、大型国有企业、大型外资企业和质量好的外资企业等审计市场基本上被“四大”和国内大所占领了。中小事务所实际上可分割的市场主要集中在小型“三资”企业、质量较差的“三资”企业和一些国有企业等方面。这种界限分明的市场分野，既有其历史渊源，也有后续不断继起的原因。大所出身“豪门”，大多是八十年代和九十年代初的“那一代”，先就占尽天时、地利、人和的优势。天时，诸多大所出身在改革开放初期，交易市场开始活跃，审计市场正在形成；地利——诸多大多居住在大城市和政府部门大院内，近水楼台先得月；人和——与财政和审计等主管部门是“一家人”，肥水不流外人田。有些中小所虽然年岁也不小，但出身“穷人家”，靠的是“穷亲戚”，天时、地利、人和就不齐全，发育不良，没长大。有些中小所则是近些年组建，出生伊始，审计市场已经“兵慌马乱”了。由于这样的出身背景，企业改组、改制、上市等审计、评估市场，就划归大所垄断了。同时，评估、审计一活跃，“专业资格”成了“俏货”，部分政府主管部门各自推出了地产评估师、房产评估师、注册资产评估师、注册税务师、基建审计资格等诸如此类的“特许产品”。中小事务所因为是“中小型”的，又消费不起这些高档产品，市场就又被圈小了一点。专业资格多，事务所多，审计市场也就乱。审计市场乱，假冒伪劣的审计产品就多，这就要治理。那些学者、专家和管理者一关注“治理”，就发现审计关系安排不合理——企业委托事务所审计自己，利益关系不独立，于是就寻思新的审计关系安排。证监会委托模式、保险公司委托模式以及国资委委托模式，就是这样创新出来的。目前，国资委模式正在由理论走向现实。当然，中小型事务所的市场又可能经历新一轮“圈地运动”。总体上，改革使审计市场需求总量在扩展，但中小事务所的市场份额扩展不大，部分事务所的市场份额还可能有所收缩。（2）竞争激烈。中小事务所总体占据的市场不大，但积聚于这块市场上的事务所却不少，单位市场上的事务所密集度很高。一个大中城市，事务所几十家、上百家，大都拥挤在这块市场上。同时，新的会计师事务所还要产生，由于专业资格和行政手段树立的市场壁垒，这些新加入者别无他处求生，也只能在人多处“歇脚”。（3）市场稳定性差。这一点主要是相对于大所的审计市场而言的。在国内大所盘踞的证券审计市场，公众、管理部门对“接下家”等行为的关注，客观上对事务所的市场稳定性有所保障。而且，在这个市场上，地域壁垒明显，即事务所要跨省、跨市侵夺异地市场不容易，这也是大所市场稳定的有利条件。而中小事务所在巩固市场方面，则不具备这些条件。事务所多，市场有限（就目前这种非内在需求激发的市场而言），供大于需，审计需求方挑选余地大，事务所固守市场就不容易。而且，中小事务所积聚的审计市场常常是被管理部门望而漏眼、言而也无的市场，他们的利益很少有相关管理措施的保护。另外，如前述，改革开放中，政策变数大，也很容易冲击中小事务所的市场。可以说，中小事务所的市场，客户一职员可易之，易如“随我意耳”；国家的职员可易之，易如脚践蝼蚁。

二、收入问题

    中小事务所遇到的收入问题可以概括为两个特征、一句话：收费低，回扣高。收入的这两个特征是由其所处市场的特征决定的。一些“三资”企业规模小，一些国有企业效益差，其对审计费用的承受能力相对有限，此其一。中小事务所密度高，压价竞争突出，此其二。同时，后一原因造成审计需求方主导市场，于是企业出卖“审计需求”、事务所花钱买“审计需求”的“回扣”现象泛滥成灾。当然，“回扣”现象还有其他更深层的原因。比如，在我国目前的交易市场中，很大一部分交易主体是花他人（包括国家和公众）的钱，办关涉他人的事。没有严格和行之有效的法律和制衡机制的约束，这些主体就很容易在使用他人的钱时，借办他人的事之名，将财产装入自己的“钱袋子”。收费低，回扣高，收入就低。目前，在中小事务所，单项业务收入上一万元，就算很可观的了；一单审计业务收入几千元，再正常不过了。举个笔者身边的事例。一朋友某日向某行业主管部门递送其所在事务所的推介函，碰巧遇到主管部门管事的是他的校友。校友相见，分外关照，给了两个国有企业的年度审计业务。两个企业的审计，各收费1000-2000元人民币。先不算审计成本，收入除去直接性的市场拓展费，所剩也无多了。朋友戏曰：开拓业务、现场审计、出具报告，周折不少，却不如“三流”教员几个小时的兼职讲课费。干脆不做这类项目？你不做，有人做。关键是这个市场又有多少收入可观的业务供你选择呢？同时，从事务所的经营角度讲，这点费用总可以挣点员工的人力成本，按朋友的话说：就算是“养人”吧！

三、费用及人力资源问题

    中小事务所中较为重要的费用主要包括市场开拓和维持费用、人力资源成本等内容。由于市场竞争激烈、专业资格和行政壁垒较多，一些中小事务所常常需要用“钱”开路，市场开拓和维持费用较高。从市场发展的趋势看，这类费用将有增无减。人力资源成本主要包括人力资源使用成本和人力资源维护成本两个方面。在大所与在中小所，一般CPA和助理人员的工薪水平差距并不大。因此，相对于大所及其单项业务的收费水平，中小事务所的单位人力资源使用成本较高。人力资源单位使用成本不低，就使得中小事务所在吸纳人才、留住人才、培养人才方面受到很大局限。从事务所的发展角度讲，人才是第一位的，人力资产是最重要的资产。但由于人力资产的单位取得成本较高，中小事务所受收入局限对人力成本的承受能力有限，他们在取得人才、留住人才方面就免不了“心有余而力不足”。另外，中小事务所的人才培养也存在现实问题。从事务所角度看，培训是提高员工素质、提升事务所形象和审计质量的活动，也是提高其资产质量的活动。从员工角度讲，一方面可从培训中获得信息量，长见识，另一方面可从培训中获得专业知识，长知识。培训可谓员工的终生福利，可增值的“养老金”和“失业保险金”。中小事务所和员工都有增强培训的欲望。但事实上，受收入和费用局限，中小所在员工培训等方面的投入相对较少，人力资源维护成本普遍偏低。缺少潜在市场，就难以扩张经济实力；经济实力不足，人才不愿意来，来了也留不住；缺少人才，中小事务所难有为，无前途。

四、质量问题

    大所的审计活动在众目睽睽之下，整体审计质量尚且未让公众满意，中小所所进行的乏人监督的审计，整体审计质量就更可想而知了：质量偏差，堪忧。在许多中小事务所，审计就是抽查凭证、复印凭据。对大部分企业的年报审计，许多中小事务所现场审计一天就完成，时间长一点的，两三天完成。盘点、函证、现场勘察、分析性复核等诸多重要而最有效的审计程序常常被省略了。对于许多中小事务所而言，现场审计已只是象征性的形式，审计已等同于出具审计报告。按审计教科书的逻辑，中小事务所的质量现状是因为事务所职业道德不量、专业技术差。因为审计教科书的逻辑是这样的：事务所是“经济警察”（国家发工资，没有生计之忧，不以盈利为目的）——事务所按职业道德、专业技术实施审计行为——基本满足公众意愿的客观审计成果。审计质量不佳，人们习惯于从这条线路倒推，自然得出一个结论：“经济警察”不称职。我以为这种教科书是半截子教科书，属于未完工程。从现实实践来看，审计不仅是审计人员针对帐本以及帐本记载的对象的活动，还包括审计主体与其他利益主体之间的博奕活动。现代审计学只写了前半截，没有写后半截。各利益主体对审计的介入、审计沟通、审计交流是审计活动不可分割的部分，却被拒斥于审计学之外，或者被审计学边缘化。值得说明的是，审计准则不是审计学，但现代的审计学与审计准则却实在没有多少分别。比如，从审计准则角度讲，遵循职业道德、为公众服务，这是其“立法”之宗旨。但在审计学中，这却不是唯一前提，而是需要讨论的“人性”问题之一。审计学就其学科宗旨应是发现解释现实和预测现实的理论。但其现在却迷失在这样一条道路上：用审计准则规范自己，解释准则，宣传准则，是准则的“布道”工具。它站在审计准则的立场要求CPA做“良民”，讲专业，却忘记了自己需要为CPA提供理论支持：利益主体是如何介入审计人员的活动的、专业技术可以是怎样的、审计沟通和交流会是怎样的。这种审计教科书是不能说明现实的。依据观察，我对审计下个暂时性的、不严谨的定义：审计是审计人员为整体评价会计信息的质量而与相关利益主体的博奕活动。审计关涉相关利益主体、经济主体的交易活动、会计信息系统、法律法规等多方面的因素，其是这些因素的函数。因此，审计质量是这些因素协同作用的结果。依据笔者从实践角度对审计的理解，审计质量主要决定于这样的路径：审计收入和专业标准——审计操作方案——操作结果——审计质量。审计收入描述事务所“爱财”的特性。专业标准是“法规”的代表，其背后隐藏的是惩戒风险和社会道义。这两个因素合在一起成就审计程序、审计技术和审计证据以及审计意见。中小事务所的质量问题既与收入问题相关，也与专业标准问题相关。受市场和收入状况的影响，中小事务所的人、财、物很受局限，在审计方案设计、审计程序设计、审计证据搜集上就免不了“简化”。这是经营止损、经营盈利原则注定了的。而人力资源数量、质量的欠缺，往往又使能够承受的审计方案的实施效果也大打折扣。再者，一想到某些项目那点低微的业务收入，审计人员就丧失了“专业信心和专业热情”，还奢谈什么专业技术、专业标准亦或专业质量呢？！同时，对于中小事务所而言，专业标准对其作用微乎其微。在审计委托阶段，真实审计需求“并不在场”，委托方和受托方心有默认：年度审计，走过场耳！审计意见出来了，也没人关注。这很容易养就一些中小事务所的两种心态：第一，“本事务所生产假冒伪劣审计产品经年也，销售假冒伪劣审计产品无数，时下安然，专业标准，‘纸老虎’！”第二，“好也如此，歹也如此，实在没有审计之兴味！”这犹如学生学习，学习好的没人表扬，学习差的照样挣大钱，学生学习的热情就不高。因此，在对收入和专业标准的利弊权衡中，收入常常占据主导，专业标准常常靠边站。如此，质量状况自然不理想。中小事务所想提升质量，缺动力，缺实力。

    提出问题容易，解决问题就难了。我仅简要提几点建议：第一，加强行业调查研究。调研目的是了解现状，为决策提供依据。行业讲诚信，讲公众利益，需要配以实在措施。而不去调研中小事务所的经营现状，就找不到症结，也设计不出什么具体措施。比如，对于中小事务所，其市场分布的密集度有多大、单个事务所的平均客户密度是多大、单项业务的平均收费是多大、人均人力资源使用成本是多少、“回扣”现象是怎样一个现状等，都是可以通过调研用数据来说话的。笔者认为，诸如事务所审批的紧与松、事务所诚信的建设等，没有这些基本调研数据作为决策依据，就很容易睁着眼睛瞎喊口号。第二，出台审计收费管制政策。中小事务所所在审计市场十分混乱，尤其是回扣现象、压价现象十分突出。市场混乱，就需要管制。可能有人担忧，这是否与“市场经济”背道而驰。其实这是对市场经济的误解。市场经济也是人间经济，是人造的经济秩序，从来都是“管制经济”，只是管制的强弱不同罢了。当其运行良好，现有格局无需破坏；当其运行混乱，就需要纠正和重整。审计收费管制，主要是价格管制，即对最低审计收费作出限制。限制在什么标准合适，应以前述调研结果来决策。第三，进一步减、免事务所的税负。目前，社会是将事务所定位为“经济警察”的，税收政策有必要与这种定位相匹配。我国的事务所总体上处在发展初期，现在是投入阶段，耗费较高，而另一方面审计收费总体上偏低，这存在收支矛盾（这里的支出指事务所为社会尽责实际需要的投入，而非目前的实际投入）。目前国家的改革开放，也需要会计师事务所扮演重要角色。基于这些考虑，国家在税收政策等方面就有必要给予一些优惠和鼓励。第三，对中小事务所提供更多的免费培训。中小事务所在培训师资、培训费用承受能力上都有很多局限，这就需要行业从外部给予帮助。收取会费的目的即在于行业整体的自我建设。在会费使用方面，实在可向中小事务所的培训做一些倾斜。

    上述问题或建议，都未必全面或适当，唯愿抛砖引玉，因持此心耳：让我们都来关心中小事务所的生存和发展！


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