财务数据生成及其真假之辩的逻辑：兼说风险导向审计的立论基础(2004-4-7)
在财务会计理论研究中，学者们对“会计对象是什么”有不同的回答，价值运动论、资金运动论、再生产过程论等皆为常见答案。会计实践似乎没有这么复杂，也没有遇到“找不到对象”的苦恼。会计人员很自然地“会计”经营活动，也即那些交易。
交易是时间、地点、人物、效用物等要素变换组合的经济利益关系。经营者将连同自己在内的这些要素装在一起，拼贴、剪裁，成就了交易模式和交易形式。利益到交易中去，又从交易中来。财务会计捕捉这些利益的价值表现，合成财务数据。
万物自在，我等识之，这是唯物主义的法则。一切人类认识，既已是“认识”，就都加上了我之主见，而非“纯粹的”物之自现。财务数据是认识成果，是经认识过滤之后的交易结果，是交易结果与人类认识之混成物。财务数据因此就面临真假问题。财务数据与交易结果不符，就假。而真假之辨，也不是物之纯粹自现，而是认识之判。其必然以另一种认识为标杆。这标杆可分为两类：个体的一己之见和群体的普遍认识。前者成就学术的自由，后者成就社会秩序的有序。财务数据的真假之论，通常即是用准则、制度这类共同认识标准（也可能是统治者假借了大众的名义）来衡量经济主体对其交易结果的“个别认识”而得出的结论。这种程序下的真假结论未必获得学者的同意，我们常见的倒是学者的批评。这批评在推进制度、准则的演进或变革方面发挥了重要作用。且不论标准是什么、标准是否合适，财务数据之真假，就是财务数据与交易呈现结果的相符与否的对比与评价。财务报表审计以此为生。
财务数据建立在经营活动（交易）之基础上。经营者行为成就交易，原始凭据记录交易痕迹。会计按既定标准将原始记录转换为财务数据。如果每一个环节都严密地遵循标准，经营活动（交易）之面貌就会按既定标准的要求呈现在我们面前。但这个结论的前提设若现实的成立，也就无辨真假之道理。事实上，经营者可能不按道德标准从事经营；原始凭据可能未记录经营活动的真实面貌；会计过程可能未按既定要求对原始凭据数据进行加工和转换。人们开发了一系列制度、规则来避免这种情况发生。经济主体内部设置了控制制度，经济主体外部设置了法规、道德。
财务报表审计也是内设和外设制度之一。其通过揭露虚假来减少虚假。与会计从交易到财务数据的过程不同，审计的主线是从报表到交易的过程。但对于审计应追踪多远，却存歧见。有人说，会计确保从原始凭证到财务数据的真实，而不保证原始凭证记录的真实。与此类似，有人认为，如果经营者不按道德标准从事，而原始凭据的记录又粉饰其行为（是为舞弊的表现之一），审计很难、并且没有义务去鉴别原始凭证记录的真假。另有人却认为，审计应对比的是交易与财务数据，而不仅是对比原始凭据与财务数据。不过，公众似乎更乐意接受后者。现代审计似乎也行进在这个方向上。
依据上述分析，我们会发现制度基础审计的理论逻辑。健全的内部控制，可以过滤经营者道德败坏所致的交易以及“交易—原始凭据记录—财务数据”这一转换过程的舞弊或疏漏。审计可以相信财务数据中的错漏因此减少。内部控制存在“网格”，于是财务数据并不能因它的存在就能过滤干净。那些错漏需要审计用测试程序去发现。如何去发现呢？审计先要确定方向。内部控制调查（识别了那些控制薄弱环节）、符合性测试（识别了那些交易手续不完毕的环节）和分析性复核（识别了那些突兀的项目）发现“雷区”；详细地实质性测试在“雷区”去寻找、撬起、引爆“地雷”。
有人说，风险导向审计比制度导向审计更有效。如果这里的风险不是通常所谓审计风险，而是客户经营风险，那么客户经营风险与财务数据真假之间的关系就是一个值得思考的问题。客户经营风险就其字面意思而言，就是客户经营活动面临失败的可能性。经营风险之高低与财务数据真假之间存在什么联系呢？风险导向审计的倡导者似乎没有如制度基础审计那样很好的回答这个问题。很多审计失败案例都是客户经营出现问题而揭露出来的。因此，客户经营风险很高，会计师事务所从事审计的经营风险也往往很高。然而，这却并非意味着客户经营风险越高，财务数据假的可能性越大；相反，客户经营风险越低，也并非意味着财务数据真的可能性越大。比如，高科技产业比传统产业经营风险高，但前者的财务数据失真的可能性未必就比后者大。经营风险高，企业失败可能性越大，更容易将内部控制、审计检查未发现的问题“牵扯”出来，其对财务数据生成的交易基础及信息生成过程各个环节的错漏却没有约束和过滤作用。一般地，经营风险评价旨在确定审计重点区域。如果经营风险对财务数据基础及生成过程没有约束作用，如何根据评价客户经营风险的结果去安排财务数据测试程序就存在很大问题。
值得注意的是，有学者常常将了解企业经营活动等价于客户经营风险评估。这恐怕混淆了产生风险的活动与伴随活动的风险这两个不同的概念。审计是将财务数据与交易结果对比的活动。不了解经营活动，就无法进行审计。因此，没有哪一种导向的审计能够离开对客户经营活动的评价（除非审计只是对比原始凭据的记录与财务数据的活动）。如果帐项基础审计、制度基础审计没有内含这种意蕴，那么这种导向的审计如何能展开，实在值得怀疑。如果这两者内含了这种意蕴，那么风险导向审计概念的意义就大打折扣，可能就只是强调了解和熟悉经营活动的重要性罢了。
Link URL: http://blog.esnai.com/crossit/archive/2008/01/22/258339.html
交易是时间、地点、人物、效用物等要素变换组合的经济利益关系。经营者将连同自己在内的这些要素装在一起，拼贴、剪裁，成就了交易模式和交易形式。利益到交易中去，又从交易中来。财务会计捕捉这些利益的价值表现，合成财务数据。
万物自在，我等识之，这是唯物主义的法则。一切人类认识，既已是“认识”，就都加上了我之主见，而非“纯粹的”物之自现。财务数据是认识成果，是经认识过滤之后的交易结果，是交易结果与人类认识之混成物。财务数据因此就面临真假问题。财务数据与交易结果不符，就假。而真假之辨，也不是物之纯粹自现，而是认识之判。其必然以另一种认识为标杆。这标杆可分为两类：个体的一己之见和群体的普遍认识。前者成就学术的自由，后者成就社会秩序的有序。财务数据的真假之论，通常即是用准则、制度这类共同认识标准（也可能是统治者假借了大众的名义）来衡量经济主体对其交易结果的“个别认识”而得出的结论。这种程序下的真假结论未必获得学者的同意，我们常见的倒是学者的批评。这批评在推进制度、准则的演进或变革方面发挥了重要作用。且不论标准是什么、标准是否合适，财务数据之真假，就是财务数据与交易呈现结果的相符与否的对比与评价。财务报表审计以此为生。
财务数据建立在经营活动（交易）之基础上。经营者行为成就交易，原始凭据记录交易痕迹。会计按既定标准将原始记录转换为财务数据。如果每一个环节都严密地遵循标准，经营活动（交易）之面貌就会按既定标准的要求呈现在我们面前。但这个结论的前提设若现实的成立，也就无辨真假之道理。事实上，经营者可能不按道德标准从事经营；原始凭据可能未记录经营活动的真实面貌；会计过程可能未按既定要求对原始凭据数据进行加工和转换。人们开发了一系列制度、规则来避免这种情况发生。经济主体内部设置了控制制度，经济主体外部设置了法规、道德。
财务报表审计也是内设和外设制度之一。其通过揭露虚假来减少虚假。与会计从交易到财务数据的过程不同，审计的主线是从报表到交易的过程。但对于审计应追踪多远，却存歧见。有人说，会计确保从原始凭证到财务数据的真实，而不保证原始凭证记录的真实。与此类似，有人认为，如果经营者不按道德标准从事，而原始凭据的记录又粉饰其行为（是为舞弊的表现之一），审计很难、并且没有义务去鉴别原始凭证记录的真假。另有人却认为，审计应对比的是交易与财务数据，而不仅是对比原始凭据与财务数据。不过，公众似乎更乐意接受后者。现代审计似乎也行进在这个方向上。
依据上述分析，我们会发现制度基础审计的理论逻辑。健全的内部控制，可以过滤经营者道德败坏所致的交易以及“交易—原始凭据记录—财务数据”这一转换过程的舞弊或疏漏。审计可以相信财务数据中的错漏因此减少。内部控制存在“网格”，于是财务数据并不能因它的存在就能过滤干净。那些错漏需要审计用测试程序去发现。如何去发现呢？审计先要确定方向。内部控制调查（识别了那些控制薄弱环节）、符合性测试（识别了那些交易手续不完毕的环节）和分析性复核（识别了那些突兀的项目）发现“雷区”；详细地实质性测试在“雷区”去寻找、撬起、引爆“地雷”。
有人说，风险导向审计比制度导向审计更有效。如果这里的风险不是通常所谓审计风险，而是客户经营风险，那么客户经营风险与财务数据真假之间的关系就是一个值得思考的问题。客户经营风险就其字面意思而言，就是客户经营活动面临失败的可能性。经营风险之高低与财务数据真假之间存在什么联系呢？风险导向审计的倡导者似乎没有如制度基础审计那样很好的回答这个问题。很多审计失败案例都是客户经营出现问题而揭露出来的。因此，客户经营风险很高，会计师事务所从事审计的经营风险也往往很高。然而，这却并非意味着客户经营风险越高，财务数据假的可能性越大；相反，客户经营风险越低，也并非意味着财务数据真的可能性越大。比如，高科技产业比传统产业经营风险高，但前者的财务数据失真的可能性未必就比后者大。经营风险高，企业失败可能性越大，更容易将内部控制、审计检查未发现的问题“牵扯”出来，其对财务数据生成的交易基础及信息生成过程各个环节的错漏却没有约束和过滤作用。一般地，经营风险评价旨在确定审计重点区域。如果经营风险对财务数据基础及生成过程没有约束作用，如何根据评价客户经营风险的结果去安排财务数据测试程序就存在很大问题。
值得注意的是，有学者常常将了解企业经营活动等价于客户经营风险评估。这恐怕混淆了产生风险的活动与伴随活动的风险这两个不同的概念。审计是将财务数据与交易结果对比的活动。不了解经营活动，就无法进行审计。因此，没有哪一种导向的审计能够离开对客户经营活动的评价（除非审计只是对比原始凭据的记录与财务数据的活动）。如果帐项基础审计、制度基础审计没有内含这种意蕴，那么这种导向的审计如何能展开，实在值得怀疑。如果这两者内含了这种意蕴，那么风险导向审计概念的意义就大打折扣，可能就只是强调了解和熟悉经营活动的重要性罢了。
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