谈公允会计：我的会计哲学观(2005-11-5)

题记：飞草问我，会计、审计中是否对“公允”下个定义？如何判断会计估计是“公允”的？以前写过一篇文章，强调中国会计信息合法性优于公允性，不知您对此观点持如何看法？我想以此文谈谈自己的看法。感谢飞草，没有他的问题，我就没动力将想法形诸文字。

 

公允，从字面意思看(没查词典)，就是大家（公）都赞同的（允），大家都认为合适的。据我分析，在会计中，“公允”是在两个层面出现的：一是作为会计原则或标准出现的，比如“公允反映”。实际上，这一层面的“公允”也是会计理论和会计准则科学性的检验标准。会计理论是否适当、会计准则是否成功，在于依据该理论和准则从事会计活动，是否能实现“公允反映”。另一个是作为会计对象或会计方法出现的，比如“公允价值”、“公允价值计量”。从会计对象角度看，公允价值是会计反映的对象；从会计方法角度看，公允价值计量是会计计量的方法。下面我谈谈自己对公允会计的认识。

 

一、             会计理论的科学性检验标准是“公允”

考察会计理论的检验标准，先要考察会计科学的性质，即考察会计科学属于什么性质的科学。会计的对象是交易，其全部活动的核心就是整合和拆解交易的价值信息。交易是人与人围绕物品（有形或无形）的活动。价值是人立足于交换对物效用的评价值。这就是说，会计归根到底是研究人与人之间的关系，因此会计科学应该属于社会科学。

社会科学科学性的检验标准是什么呢？在牛顿时代，自然科学是“超女”，统摄了较多崇拜者。自然科学方法在相当长的时间内成为一切科学的方法。人们对社会科学的研究和评价也采用了与自然科学相类似的方式。自然科学探求物性，相信物性必然有一“真性”，并执着于求真。自然科学的发现是否属于科学发现，需要接受“物”的真的检验（诸如实验）。后来有科学哲学家认为，真其实也难以检验（比如，“所有天鹅都是白的”命题，要对所有天鹅的颜色眼见为实就很困难），所以提出不真（证伪）为检验范式（有一天鹅为非白色，“所有天鹅都是白的”命题即不真）。社会科学是否适合采用诸如此类的研究和评价方式呢？一些哲学家提出了不同看法，尤其是哲学诠释学的兴起，对科学的功能和评判标准有了完全不同的认识（这是我个人阅读哲学诠释学的一些朦胧理解）。一些专家和学者认为，对于法学等社会科学，并不存在自然科学的真实性问题。社会科学理论所反映的不过是人们对某一社会现象的共同认识和理解，社会科学理论是否科学关键在于其主旨是否反映的是人们关于社会现象的“认识共域”。直白地讲，就是人们对某事物达成的一致认识，是社会科学理论的检验标准。比如：“杀人偿命”这一命题，并不具有真、假，只有对、错。而对错并无客观标准，是主观的，取决于认识主体的认识。大家都认为（或大多数认为）“对”，“杀人偿命”就是对的，该命题可能上升为“法”；反之，其为错，不能为“法”（想想各国关于死刑之认识差异）。

在简单讨论了社会科学的科学性检验标准后，我们现在回到会计科学。研究和学习会计理论的学者，在构建和提出自己的理论和观点时，总要面临科学性的诘问。我支持这一观点和反对那一观点的论证和推演，总要立足于一个作为比较标准的基础或标杆。我为什么赞成某一会计理论？因为它好。好在什么地方？因为它产生更真实的会计结果。何谓真实的会计结果？与交易实际结果贴近的结果就是真实的结果。该结果更贴近实际的依据是什么？你这样没完没了，我也不知道如何回答，反正，大家都是这样认识的。同样，如果有人问你“为什么说这次企业会计制度变革是进步的”，你将会面临类似的困境。这些学者发现，他们讨论到真实性时，真实性的衡量标准不过是另一理论；而这“另一理论”也还是人们的认识，其之所以能够作为基础，在于其是大家都认同它（公允）。历史成本计量模式在相当长的时间内具有科学性，因为大家接受它（没有其他标准可以证明它科学或不科学）；现在人们认为公允价值计量模式应该比历史成本计量模式科学，因为大家现在开始认同公允价值。再举一个更浅显的例子：关于资产的定义问题。不同学者对资产有不同定义，那么哪一定义是合适的呢？当我自己提出一个定义，并论证它时发现，我的定义是否科学，关键在于该定义是否反映了大家对资产的理解（大家认为资产包含了什么）。这就是说，我的资产定义的科学性标准在于是否“公允”（大家赞同）（我发现的现象是：虽然许多学者在讨论资产的定义，但未见学者论证过为什么应该这样定义。我在两篇文章“什么是资产：兼谈会计要素定义的社会基础”“ 话说财富观：它的历史性、结构性及其会计符号”中，提出“会计要素定义的基础应是大众的财富观”，其根基即在于我的“公允”会计哲学观）。我的结论是：会计科学并无如自然科学那样的理论科学性检验标准，其理论的科学性检验标准不过是：公允（大家都认同）。大家为什么公允（认同）呢？因为他们对该问题存在“认识共域”。“公允”与“认识共域”其实有相同的意蕴。会计科学的公允标准，与其所属的社会科学的认识共域标准不谋而合。

 

二、民主法则是“公允反映”的实现方式

我们说会计理论的科学性检验标准是“公允”，你应该有这样的疑问：全世界几十亿人，他们就某一件问题能达成“公允”吗？我的回答是：不可能！人的认识差异我们是见识过了，要让这么多人就同一件事情达成共同认识，显然是困难的。实际上，认识差异是常在现象。这也正是为什么会计研究会在某个问题上争论不休：北派说会计的本质是管理活动，南派说会计的本质是信息系统；美国说资产是未来经济利益，中国说资产是经济资源；这个学者说历史成本好，那个学者说公允价值好，如此等等（这就说，任何人只要智力健全，了解某一专业领域的基本逻辑，都可以提出自己的观点或反驳任何权威的观点）。这也正是为什么各国、各地域的会计制度存在不一致并存在协调困难。

如此说来，我们所谓“公允”标准不就成了空中楼阁了吗？否！社会活动有其法则，反映它的社会科学也有其法则：民主法则。在我看来，民主法则体现在政治生活（非经济生活）中，就是少数服从多数，就是把最大多数的人的意志固化为主流意识，并按这种意志来指导和衡量社会政治活动。比如，谁当市长，我们选举；死刑是否合理，全民公决；此人孝不孝，众人评判；该不该骂人，大家评评理。而民主法则体现在经济活动中，就是自由市场说了算。市场是自然人和法人活动的场所、结成经济关系的场所。市场背后是人，市场说了算，就是人说了算。自由市场体现自由人的意志，自由市场说了算，体现的是经济活动的民主。在谈到经济活动时，我们又可以回到会计了。会计反映经济活动的价值方面。会计理论是否科学在于理论是否实现公允反映，而会计公允反映的核心即是对资财价值的公允反映。所以，从理想的角度讲，公允会计就是公允价值会计。公允价值是大家都认同的价值，在可实现层面，其就是自由市场价值（民主价值）。所以，我认为，民主社会和自由市场是实现公允会计的前提条件，民主法则是公允反映的实现方式。

 

三、             公允反映具有相对性和虚伪性

民主法则虽是好的，但好的东西向来是难以企及的，民主法则也不例外。对于全人类来讲，我们至少面临两大障碍：自然限制和社会限制。

受地域等自然因素限制，全人类并不是自由而民主的，一国或地区也不是完全自由而民主的。表现在市场方面是区域性分割市场，产品交易具有很强的地域性。资财的价值具有很强地域性。当我们论及某项财物的价值时，其实仅指其在某一地域性市场的价值。从这个角度讲，公允价值实际上具有很强的相对性。当我下班走过西单辟才胡同街边的自行成修理铺时，我就常想：如果我要计量其修理一双皮鞋的公允价值，应该是指西单市场呢，还是指北京市场、中国市场亦或全球市场？我的结论是：应该计量该项服务在其活动所在市场的公允价值（目前的公允价值定义没有回答哪一个市场的公允价值这个问题）；因为这项服务不可能在更大市场上出售。不过，我设想了自己的下一个问题：当海尔产品既在美国销售，又在中国销售时，其公允价值由哪一个市场决定？我的答案是：由这两个市场结成的市场决定，取其最优价格（请注意：财富的价值衡量与财富实际变卖结果是两回事，比如一张100元现炒具有100单位的购买力，但你却将其焚烧或撕毁以致于其一钱不值，这并影响我们将100元算计为100单位的购买力）。

受人性、种族、宗教、党团等社会因素限制，一国或地区或许根本就不存在民主权利及自由市场。比如，在专制社会，只有独裁而无民主；在完全计划经济下，只有计划而无市场。在这样的社会中，是否存在公允价值呢？有的，但是是虚伪的。在专制或完全计划的社会中，是政治及经济独裁者决定价值，只要大众没有反抗或反抗不了，他们就是公允的，这个价值就是公允价值。但这个价值并不建立在大众的自由意志基础上，其终归会被自由意志决定的价值所取代（其实黑市交易就是自由价值反抗的暗流），所以这个公允价值具有虚伪性。

 

四、             实践层面的公允反映

在会计实践中，如果所有反映活动都需要先探讨是否公允（大家认同），那么会计反映活动根本无法进行。人们采用了更便捷的方式：立法。即将公众的共同认识固化为法、准则和制度等标准，然后用以指导会计实践活动。会计实践符合这些标准，就是合法的，也就是公允的，否则，就是不合法的，也是不公允的（合法即公允）。不过，将“公众的共同认识固化为法、准则和制度等标准”有些理想化。事实上并非如此。在专制和完全计划经济的社会，公众的共同认识不过是独裁者或计划者的意志。即便在民主社会和自由市场条件下，由于立法程序缺陷和集团、个人的影响力差异，公众的共同认识往往不过是集团意志或专家意志，而非真正的公众意志。比如，审计准则的风险导向还是非风险导向选择，其实未必是注册会计师的意志，而是专家意志；会计准则的制订其实也往往是专家或准则制订者的意志，未必是社会公众意志。然而，正如上述，不论谁的意志，一旦固化为法，其就以正义、公允的面目出现，要么民主起来否定它，要么就接受它的裁判。

当然，法、准则和制度不可能规范一切，有它们不能覆盖的会计实践领域。比如，会计准则虽然要求计提坏帐准备或减值准备，但如何计算、提取却有较大的选择空间。这些法、准则和制度未能覆盖的领域，就需要会计活动主体的专业判断和估计。专业判断和估计的一般原则就是“公允”。公允与否的检验标准在哪里？在市场（体现公众意志的地方）！