什么是资产：兼谈会计要素定义的社会基础(2005-5-18 )

    春天有些深的某日，我坐在北京玉渊潭的湖边看风景。天高云淡，风轻水清，花艳柳飘，惹得我想：这公园要是自家的后花园就好了！我的自私惹得自己想笑。这公园自然不是我的私家花园，但它牵扯出心中所想的一个问题：它为什么不是我的资产呢？我的思绪将资产的概念翻将出来，论证了一翻，帮助我放弃“此处为我有”的私念。

一、资产概念的基础是社群的财富观念

倘有人问：你有多少资产？你管理的企业有多少资产？我相信，被问的人或被问的企业管理者定然能够说出个大致的数据来。但如果交给一位严谨的会计学者来解答这个问题，他们或许给不出个具体的答案。他们可能会说：这先要看怎样定义资产！按IASC在其1989年发布的“编报财务报表的框架”中的定义：“资产是指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。” 按FASB在其发布的会计概念框架中的定义：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。”英国ASB在其财务原则公告中则认为：“资产是由过去的交易或事项形成，并由一个报告主体控制的对未来经济利益的权利或其他使用权。”我国有学者则将资产定义为：“特定主体因历史的交易或事项而获得或控制的可能未来现金等价物流入量的现值。”[1]会计学者说：依据这些不同的定义来衡量一个主体有多少资产，答案恐怕不一样。不过，会计学者或许又会告诉你：“依据我的观点，资产是指……，这个主体的资产有X亿元。”

哪一个机构或学者的资产定义才是合理的呢？这些机构或学者得出其定义的依据是什么呢？检验这些定义是否合理的标杆是什么呢？在得出资产定义的结论时，这些机构或学者却很少告诉我们。我的思绪在这里有一个断想：如果会计研究只生产观点，而不阐明其观点的合成材料及合成路径，会计理论恐怕没有办法象经济学理论那么博大地延伸了，会计学者当会面临当前的苦恼：先人已定框架，我辈无可作为！

资产的定义并非完全的“公说公有理，婆说婆有理”。我不能将玉渊潭公园算作自己的私有资产，不能随意指着一辆奔跑的汽车说“那是我的”，也不能站在玉渊潭对面的那幢大楼顶层上说“此楼为我站，故为我有”，更不能用枪指着路人将其衣袋中的钱据为己有，凡此等等，都说明认定资产还是有个标准的。这个标准显然不是会计学者在会计理论的故纸堆里挑拣出来的；也绝不是每个人的自以为是——譬如自认为其鼻孔里出来“气”也是“资产”。依我之见，资产的认定必须是大众观念认可的，资产概念的基础应该是社会的财富观念（这里的财富当然是指物质层面的，而不包括精神层面的）。社会的财富观念就是指社会大众对什么是财富的普遍性共识。正如美国社会学家所说：财产基于共同的理解，或说集体的态度；某人若声称“这是我的财产”，他正在采取“泛化的他人”的态度。托马斯•霍布斯也有类似观点：仅当个体能提供证据表明，其财产基于其他每个人的认可，个体才能将某物宣称为财产。[2]对资产概念的定义合理性的检验，最终要扎根于此。依据这个标准，我们来讨论资产的定义，并将前述机构或学者对它的定义品评一番。

二、资产具有经济利益

财富应该是能够带来经济利益的，这一点对于大多数公众少有异议。试想：谁会将一名不文的东西当作财产守着呢？！资产应该能带来未来经济利益，吻合社会的财富观念，这恐怕较少异议（这结论凭借的是经验，严谨的实证，可能还需要从全世界人民中抽样调查）。

三、资产体现为权利形式

未来经济利益是对财富的本质抽象，它总有载体形式，即财富总有一定表现形式。FASB将资产直接定义为未来经济利益，有学者直接将资产定义为“未来现金流量的现值”，他们都抛开了资产的一般表现形式。在这样的层面，我们还是识别不了具体资产。譬如，在街边烤红薯买，其利益的取得就离不开燃烧所耗的空气，空气与资源协同作用是能够带来经济利益的，依据“未来经济利益观”，空气似应归为烤红薯师傅的资产，而事实上恐怕没有主体将其所在空间的空气也算计为资产。资产定义的“经济资源观”考虑了资产的存在形态，即认为其是“经济资源”。但由于资源（Resource）指“资财的本源”[3]，“经济资源”并不能全面概括资产的存在形态——比如债权、有形资产使用权等一般不属于资源，却属于资产，可见，将资产定义为“经济资源”并不周延。相形之下，资产定义的“权利观”对资产存在形态的界定更具有概括力：资产是一种权利。权利是历史进程中的社会制度，由特定团体或社群的规范所规定。权利关系是一种三元关系，涉及社群（泛化的他人）、权力拥有主体以及有义务尊重它们的主体。[4]从现代社会活动的实践看，社会主体算作财富的东西不外乎人、财、物等生产要素，以及这些生产要素协同作用产生的结果，这些内容通常都可以概括为权利。

现代社会是法制社会，社群认同的权利大都“上层建筑化”了或者被法律固化了。在民法学中，权利概括了民法主体享有的各种具体利益。民法规范和调整的是人身关系和财产关系两大社会关系。传统上一般认为民事权利包括人身权和财产权两类基本权利。其中财产权在传统上包括物权和债权两大类，基本上概括了社群所谓财富的那些常见对象。存货、固定资产等有形资产可归结为民法上所谓自物权或所有权。租赁使用的那些财物等可归结为民法所谓他物权，包括用益物权（对他人所有物的使用价值加以用益支配者）和担保物权（对他人所有物的价值加以支配者）。而民法之债权是一种相对权，仅相对于特定个体产生效力。社群所谓一个主体对另一主体之应收款可归结为债权。法律关系调整的是社会关系。随着社会的发展，法律关系的内容不断发生变化，已很难简单地划分为人身权和财产权。后世又发展出一些新型法律关系以及民事权利类别。目前，许多法学学者将知识产权和社员权作为与人身权和财产权并列的民事权利。著作权、专利权、商标权、商号权等都可归结知识产权（在大陆法国家，知识产权被称为无体财产权，列入财产权中）。股权则可归结为社员权。我们说资产可概括为一种权利，盖因社群所谓财富不外乎表现为物权、债权、知识产权和社员权等权利形式。而拷红薯师傅不将烤红薯所耗费空气算做资产，其原因之一即在于空气不是他拥有的一项权利。

四、何谓“我的”资产

说到财富，人们必然要问一问是“我的”，还是“你的”，亦或是“他的”。财富看起来是物的问题，但其作为权利形式，就又是“关系”问题：一方面是人与物的关系，无“人”还谈什么财富呢（我们这里不讨论人之外的大猩猩等类动物的财富观），而无“物”却清谈财富则真格是“言之无物”；另一方面是人与人之间的关系，论及财富总要把“我的”、“你的”和“他的”区别开。然而，会计中的资产定义在概括后一方面的关系时遇到了难题：“我的”（“你的”或“他的”）应该如何理解呢？它是指我“拥有的”，还是我“控制的”，或者我“支配的”，亦或我“影响的”？FASB等机构或学者是这样理解的：“拥有或控制”。我所“拥有的”属于我的财产，对于大众来说，没有多少异议。而我所“控制的”也属于我的财产吗？这是否属于社群之财富观却需要考察了。但很遗憾地是许多会计学者仅仅在资产定义中加入了“控制”概念，却疏于解释。另有一些学者则喜欢例举融资租赁来为加入“控制”概念提供证据，但我以为这种论证其实并不具有说服力。一者，它的论证过程是循环的：会计上依据这个概念确认了融资租入固定资产，又依据确认结果反过来证明这个概念的合理性；二者，在融资租赁交易中，租入方将租入物确认为一项资产，究其根本系因其“拥有”该项租赁物的使用权，而非该个体“控制”了一项租赁物。也就是说，一个主体之所以确认这类资产，也是基于“拥有”，而非控制。

那么，是否我即认为仅仅“拥有”才属于社群所认同的财富观呢？否！在我看来，社群的财富观存在“层次性”。对于许多短期投资者或者就财富分配角度而言，一个主体的财富往往是其“拥有的”资源或权利。对于许多长期投资者或者就企业经营角度而言，一个主体的财富往往是其“控制的”资源或权利，也就是他们从事投资或经营能够调度或支配的资源或权利。而对于部分战略投资者而言，一个主体所能“影响的”资源或权利也可能被他们算计在该主体的财富中。现代会计将一个主体所“拥有的”和所“控制的”都混合算计在该主体的财富中，其对社群财富观念的写照是太过简单了，恐怕会造成决策误导。比如，合并报表所计算的资产主要基于“控制”概念，其认定的财富存量对于指望分配的投资者而言，则可能造成误导（他们或许以为这是自己可以分配的。事实上在合并报表于我国推行之初，就曾面对过这样一个问题：利润分配是以个别报表为基础，还是以合并报表为基础）。

资产概念究竟应如何写照社群的分层次财富观呢？这显然并不仅仅是资产的定义层面要解决的问题，而是会计应该构建一个什么样的信息系统才能真实写照社群观念的大问题。仅就资产的定义层面看，其长远解决之道是创制不同的概念来写照不同的财富观，并将不同的财富观念下的会计信息放在不同的场合（不同的报表或者表外披露）揭示。现实的解决之道是将一个主体“拥有的”和它“控制的”从概念上区分开，并分别揭示（即如个别报表与合并报表分离一样）。在没有实现解决之道前，我更倾向于将“控制”概念暂时从资产的定义中排除出去：仅仅写照社群的“拥有”财富观。我的思绪在这里又有一个断想：之所以要将“控制”概念暂时从资产定义中排除掉，除了前述原因，还有另外一个重要原因：其汉语语义太过丰富，而现代会计未能准确界定它。比如：一项租赁物（或一项抵押物），无论是从使用价值，还是从经济利益角度上看，都难以简单地说清是出租方（被抵押方），还是承租方（抵押方）控制了它，其事实上由出租方（被抵押方）和承租方（抵押方）“共同控制”。

五、资产存量是一定概率下的估计值

“你有多少资产”这个问题不好确切回答，还涉及社群财富观所包含的这样一个概念：确定性程度。财富涉及人与物、人与人之间的关系，人、物及其相互关系的确定性状态是多样化的。比如，一个人是否拥有某项权利，就未必是一种肯定性状态，也许只有某种可能性。不同心理偏好的主体对财富的算计常常会采取不同的确定性程度标准。乐观的人或许认为，拥有概率在“有可能”（概率值5-50%）以上的权利都应算计为财富；而悲观的人或许认为，只有拥有概率在“基本确定”以上（概率值95-100%）的权利才能算计为财富（想想我们个人是如何估计自己的财产存量的吧）。这就说，财富量是一定概率下的估计值，而非确定值（在极端情形下，现金攥在我手上都还面临一定不确定性）。现代会计对财富不确定性的处理方式是不同的，有些机构或学者在资产定义中写照它（比如FASB，但没有赋予“可能”技术性含义，其认为这应由会计确认环节来解决），另有些机构或学者未在资产定义中写照它，而是在确认环节设置确定性程度门槛。在我看来，资产要反映社群的财富观念，其定义即应包含确定性程度，而且有明确的概率区间。问题是何种确定性程度才够格称为资产呢？也即是反映乐观者的财富观呢，还是反映悲观者的财富观呢？理想的模式是建立多个“会计频道”，将各种可能性程度的财富分别揭示出来。现代会计显然还实现不了。权宜之计是折中一些，反映更具普遍性的、中性心理偏好的群体之财富观。现代会计实际上采用的就是这种办法，它定义的资产或者确认的资产是一个主体“很可能”拥有的，即确定性程度在50%以上。

六、资产是现实的

与资产概念相关的最后一个重要问题是：“资产是从哪里来的”。这个问题无需多探讨，财富非凭空而来，而是生于交易或事项；其也非生于“未来”之梦，而是生于过去。

七、结论

我可以得出一个结论了：资产的定义应该写照社群的财富观念，现代会计所谓资产应该是指由于过去的交易或事项形成，很可能归属于一个会计个体，并很可能具有未来经济利益的权利。北京玉渊潭之所以不是我的私家花园，因为没有交易或事项证据可证明，我拥有对它的权利，且我不拥有它的确定性程度估计在95%以上（我拥有它的概率估计在5%以下）。

我思考的“副标题”是“兼谈会计要素定义的社会基础”，然而我谈论的只有资产要素，却未涉及负债、所有者权益以及损益表要素，我可能面对“论不对题”的诘问。于是，我借用数学的惯常论证方式求得圆满：余此类推——其结论自然是“所有会计要素的定义基础都是社群的财富及财富增值观”。