论会计确认的可计量标准(2005-5-13)

会计主要提供货币定量信息。交易或事项的影响结果不能计量，也就很难纳入会计数据库中存储。因此，对交易或事项的影响结果进行会计确认，还必须满足可计量标准。然而，如何理解“可计量”呢？这是会计确认始终未能透彻研究和圆满解决的课题

一、会计计量

要理解“可计量”，首先有必要认识什么是会计计量。许多会计学者对会计计量有过界定。有研究机构或者学者从会计要素角度定义会计计量。比如：IASC在其“编制财务报表的框架”中认为，“计量是指为了在资产负债表和利润表内列示财务报表的要素而确定其金额的过程。这一过程涉及选择具体的计量基础。”[1]我国有学者认为，“会计计量是指在会计确认的基础上，对会计要素按其特性，采用一定的计量单位，进行数量认定、计算和最终确定其金额的过程。”[2]我国另有学者认为，“会计计量是指在一定计量尺度下，运用一定的计量单位，选择合理的计量属性，对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。”[3]也有学者从会计对象角度定义会计计量。比如：我国有学者认为，“会计计量就是指为完成和解除受托责任主体的经济和社会的双重受托责任而履行会计职能的一种确定价值运动量值的技术手段。”[4]我国另有学者认为，“会计计量就是在会计观念货币信息系统中，对会计对象内在数量关系加以衡量和确定，使之表现为归入某一会计要素、帐户或科目或指标中的用观念货币表现的数量。”[5]笔者认为，从总体上看，大部分学者对会计计量的定义都有这样一个缺陷，那就是未明确计量指涉的目标经济属性。这里所谓“目标经济属性”是指会计目标要求反映的计量对象的经济属性，也即会计意在反映的计量对象的数量方面。正如我们在第二章所述，现代会计意在反映会计个体业已发生的经济活动或事项所引致的经济资财的成本属性信息、价值属性信息及其权益归属信息。会计反映的目标经济属性是成本属性和价值属性。依据一些机构或许多学者对会计计量的定义，会计计量在于“确定会计要素的金额”。然而，从学界对资产要素的定义看，其要么直接等价于“可能的未来经济利益”，要么指“可能带来未来经济利益的经济资源”。依据前一定义，“确定会计要素的金额”即确定“未来经济利益的金额”。依据后一定义，“确定会计要素的金额”缺乏对目标经济属性的具体指涉，会计计量很难将会计要素项目的金额“确定”下来。因此，将会计计量归结为“确定会计要素的金额”，要么未能全面概括会计反映的目标经济属性，要么根本没有涉及会计反映的目标属性，对计量的定义或者不全面，或者不准确。笔者认为，会计计量是确定某会计要素项目特定目标经济属性的金额的过程。在现代会计中，一方面，会计要反映会计个体所拥有资财的价值及其权益归属情况，会计需要计量与确认项目相关的未来经济利益及其变化。另一方面，经济主体的利益相关方，尤其是其内部经营管理者，又希望会计能够揭示该经济个体获得价值增值所花费的代价，会计同时需要计量资产项目的取得成本。

一般认为，会计计量有一定构成要素。美国著名会计学家莫斯特（K.S.Most）认为会计计量的构成要素是必须定量的财产（或属性）与定量该财产（或属性）所采用的计量尺度。[6]我国有学者认为，会计计量的构成要素包括计量对象、计量单位和计量属性。计量对象即会计要素及其具体组成项目。广义上的计量单位包括两个方面：一是计量形式或手段，即货币计量形式、实物计量形式或劳动计量形式；二是所确定的计量形式的度量单位或尺度，以货币为例，包括何种货币以及体现方式。狭义上的计量单位即是货币及其体现方式。计量属性也只指计量对象的数量特性或外在表现形式，即会计计量对象可用货币表现的数量方面。[7]我国另有学者认为，会计计量的要素包括五个方面：会计计量的尺度，即充当价值尺度的货币；会计计量的单位，即货币单位；会计计量的属性，即会计计量对象的计量属性；会计计量的空间坐标，即会计实体；会计计量的时间坐标，即会计分期。[8]学界广为接受的一种观点认为会计计量要素包括计量尺度、计量单位和计量属性。计量尺度是指以某种货币作为计量手段。计量单位是指计量尺度的度量单位，包括名义货币单位和一般购买力货币单位。计量属性是指被计量对象数量化的特征或方面。一般认为，计量尺度、计量单位和计量属性三要素构成会计计量模式。笔者赞同最后一种观点，即认为会计计量包括计量尺度、计量单位和计量属性三个构成要素。但是，有关这三要素的部分流行观点，笔者并不认同，有必要澄清：

（一）关于计量属性和计量对象之间的关系。依据现代会计计量理论，在计量尺度、计量单位一定的前提下，会计计量的重心即在于选择计量属性。计量属性一旦选定，不问计量的目标经济属性是什么，计量对象的货币额也即是该既定计量属性所对应的金额。也即某一计量属性所对应的货币额与计量对象待定的金额是直接的等价关系。如果计量对象待定金额为y，选定计量属性对应的货币额为x，则y=x。在现代会计实践中，会计计量建立在历史成本模式基础上。由于物价的变化，与计量对象相关的未来经济利益并不等价于其历史成本属性所对应的金额。会计以稳健性等原则来修正计量对象待定金额与计量属性之间的直接等价关系。如公式4-1，假设资产的待计量金额为V，其历史成本为C，其可收回金额为P，

则:

依据稳健性原则，当C小于或等于P时，计量结果为C；当C大于P时，计量结果为P。无论是前述简单的直接等价关系式，还是这种修正后的等价关系式，事实上都是会计系统自行设定，带有很强的主观性。依据这种主观设定的关系式计量的结果可能是错误的。比如，选定历史成本属性计量捐赠所获得存货的未来经济利益，按上述直接的等价关系式，则存货的计量结果即等于历史成本额，按上述修正后的等价关系式，存货的计量结果不能超过其成本额。然而，事实上，存货的未来经济利益未必等于或低于历史成本，其可能高于历史成本。依据这种会计系统自定关系式对存货的计量结果未必正确。

笔者认为，会计计量必须建立在会计计量的构成要素与计量对象的内在数量关系的基础上。换句话说，会计计量必须建立在计量属性、计量单位、计量尺度这三者与会计意在反映的目标经济属性之间的内在数量关系之基础上。所谓“内在数量关系”是相对于前述会计系统主观自设的等价关系式而言，其是依据交易或事项的客观结果而在会计计量的构成要素与计量对象之间所构建的客观关系。或者说，会计计量的构成要素与计量对象之间的内在数量关系是会计对象内在数量关系的客观表现。比如，资产的历史成本只有加上该资产在交易或事项活动中的损益，才等价于该资产的未来经济利益。我们把这种关系视为历史成本计量属性与资产的未来经济利益之间的内在数量关系。假设计量对象在特定目标经济属性下的待定金额为y，某计量属性下的金额为x，计量单位为u，计量尺度为v。我们将这些变量之间的内在数量关系可以表示为函数关系：y=f（x，u，v）。在计量单位、计量尺度一定的情况下，我们可以将计量属性和计量对象之间的内在关系表示为函数关系：y=f（x）。这样，会计计量即是依据已知的x、u、v及其与y的函数关系，求解未知的y。会计计量的构成要素既定，计量对象不同，或者计量对象的目标经济属性不同，依据其内在数量关系构建的具体函数关系式不同，计量结果可能不同。相反，计量对象及其目标经济属性既定，计量属性、计量单位和计量尺度不同，依据其内在数量关系构建的具体函数关系式不同，计量结果也可能不同。

（二）关于计量属性的相关性和可靠性特征。计量属性的特征一直是会计计量理论研究的重点之一。FASB在其概念框架提出了历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等五种计量属性。我国有学者将这五种属性的特征描述如表4-1。[9]表中关于计量属性相关性和可靠性特征的描述在会计计量理论研究中有一定普遍性。比如，许多学者对历史成本计量的普遍批评即是其提供信息的决策相关性差。又比如，一种普遍的观点即认为现行成本下的会计信息比历史成本下的会计信息，更具有决策相关性。笔者认为，这类观点存在这样一个根本缺陷：在缺乏参照标准的情形下，比较各计量属性的相关性和可靠性特征。事实上，评判计量属性的相关性和可靠性，总要相对于计量对象及其特定目标经济属性才有意义。离开计量对象及其特定目标经济属性，并不能从普遍意义上归纳出计量属性的相关性和可靠性特征。比如，现代会计意在提供产成品等经济资财的取得成本信息，我们就

表4-1 各会计计量属性的特征

很难说现行市价或者现行成本计量必然比历史成本计量更相关。同样，现代会计意在反映资产的未来经济利益，我们也很难说历史成本计量必然比现行成本或现行市价计量更可靠。依据我们对计量对象与计量属性关系的认识，一项计量属性是否具有相关性和可靠性，取决于其与计量对象及其特定目标经济属性之间内在的数量关系。无论是历史成本，还是现行市价，亦或其他计量属性，只要其与既定的目标经济属性——成本属性或价值属性——之间有内在数量关系，其就可能是相关的和可靠的计量属性，反之，其必然不是相关的和可靠的计量属性。

（三）关于计量对象的理想计量属性或模式。对计量对象的理想计量属性或模式的探讨，有以下两类常见观点：（a）一些学者认为某一计量属性或计量模式是最佳计量属性或计量模式。比如，一般认为，资产有历史成本、重置成本、现行市价、未来重置成本、预期脱手价值和未来现金流量现值等六种有意义的计量属性。一些学者认为，“显然，在这些计量属性中，基于过去和现在的计量属性不符合资产定义的要求；而未来重置成本和预期脱手价值只能计量资产未来的自身价值（表现为市场交换价格），不能计量资产未来的获利潜能。所以，理想的资产计量属性应是各该资产的未来现金流量现值。”[10]又比如，有许多学者认为，“公允价值会计是面向21世纪的会计计量模式”， “公允价值会计的时代已经来临”。（b）一些机构或学者则支持混合计量制度，“可以对某些类别的资产或负债按历史成本基础进行计量，而对于另一些类别的资产或负债按现行价值基础进行计量。”[11]这两种观点有以下两个共同局限：第一，它们都将“未来经济利益”潜置为计量的目标经济属性。不论是所谓最佳计量属性或计量模式，还是混合计量制度，都是针对“未来经济利益”属性而言。笔者认为，这种目标经济属性的定位显然不全面，其无法解释现代会计中的成本会计现象。从现代会计提供的信息来看，其既要计量资产的取得成本，也要计量资产等要素的未来经济利益。某一特定计量属性下的金额很难同时既等价于某一特定计量对象的取得成本，又同时等价于该计量对象的未来经济利益。换句话说，某一特定计量属性很难基于同一函数关系式，同时计量特定计量对象的取得成本和未来经济利益。在历史成本模式下，会计计量就试图用历史成本额同时计量资产的取得成本和未来经济利益。从目前看来，这种模式是失败的：因为历史成本额等价于资产的取得成本，但将其作为未来经济利益却经受不住检验。公允价值模式或者未来现金流量现值属性可能等价于资产的未来经济利益，但将其金额作为资产的取得成本却又经受不住检验。混合计量制度允许不同计量对象选择不同计量属性，其同样也是将某一特定计量属性的货币额同时赋值给某一特定计量对象的成本属性和未来经济利益属性。如果说历史成本模式“留住了过去，赶不上现在和未来”，后两种情形则是“赶上了现在和未来，留不住过去”。可以说，公允价值模式、未来现金流量现值属性和混合计量制度并未从根本上避免历史成本模式的缺陷，很难说它们就是理想的计量模式、属性或制度。第二，两种观点都认为特定计量对象在特定目标经济属性下的金额，只有唯一恰当的或理想的计量属性适于其计量。比如，在支持未来现金流量现值属性计量的学者看来，未来现金流量现值是资产未来经济利益的理想计量属性；而支持混合计量制度的学者看来，不同类别的资产各有一种与之相适的计量其未来经济利益的计量属性。依据我们对计量属性与计量对象及其目标经济属性关系的认识，对于特定目标经济属性，并非只有唯一理想的或相适的计量属性。无论是历史成本，还是现行市价，亦或其他计量属性，只要该计量属性（x）与特定目标经济属性（y）——成本属性或价值属性——有内在数量关系，其就可能是合适的计量属性。比如，假设会计欲计量某产成品的未来经济利益y，其历史成本为x₁，现行市价为x₂，该产品的成本利润率为a，该产品的变现费用为零。由于该产成品的未来经济利益与历史成本计量属性之间存在以下关系：y= x₁ (1+a)，我们可以历史成本属性为基础，按照这种函数关系来计量该产品的未来经济利益。同时，由于该产成品的未来经济利益与现行市价之间存在以下关系：y= x₂，我们也可以现行市价属性为基础，按照这种函数关系来计量该产品的未来经济利益。

二、可计量

在阐述了关于会计计量的基本观点后，我们再来探讨“可计量”。可计量标准是许多会计研究机构和会计学者都认可的确认标准，然而，会计学者们将这一标准运用于同一对象时，却往往得出不同的结论。比如，对于人力资产、自创商誉等是否确认问题，赞同确认者认为其可计量，不赞同确认者认为其不可计量。会计学者们之所以会得出不同的结论，盖因可计量事实上存在较大的判断空间。不过，这并非意味着“可计量”的判定即是随意性的。通常，“可计量”具有以下三项具体特征：（1）计量对象及其特定目标属性与某计量属性之间有内在数量关系，并且这种关系可以用函数关系式正确构建；（2）在所构建的函数关系式中，计量属性等相关变量的数值可以确定；（3）计量结果具有可验证性，即不同的会计人员对同一项目进行计量能够得出相同或近似结果。

恰如前述，我们认为现代会计的目标经济属性既包括价值属性，又包括成本属性，那么可计量标准究竟是指价值可计量还是指成本可计量呢？本文认为，可计量标准的“可计量”是指价值可计量，也即未来经济利益可计量。这是因为：虽然会计系统既提供价值信息，又提供成本信息，但从根本上将，会计目标是反映经济主体的相关资财的价值和价值上的权利及其变化情况，而成本信息只是对资财价值变动信息的解构信息。资产的取得成本是经济主体取得资产的代价，其主要是计量经营所获之所费的基础。价值是经济主体的运营结果，成本是该结果的动因之一。价值信息反映了经济主体阶段性的运营结果，成本信息的主要作用则在于对价值信息进行拆解和分析。资产的价值可计量，而资产的成本不可计量，可能影响对价值信息的阐释和说明，但资产可计入经济主体拥有的财富中。相反，资产的成本可计量，而资产的价值不可计量，资产难以在经济主体拥有的财富中定量反映，资产的成本信息也很难对价值信息发挥阐释作用。

不过，值得注意的是，在反映资财价值及其权利归属的变动信息时，如果要提供成本或费用信息，那么在确认这些成本或费用信息时，必须满足“成本或费用可计量”。比如，损益表在提供收益结构信息时，需要反映历史成本计量模式下的销售毛利等信息，这时确认相关费用信息就要求资产的历史成本以及确认进入损益表的费用项目的费用额是可计量的。从现代会计的实践看，资产价值的计量常常比成本的计量更困难。财务会计之所以长期固守于历史成本模式，一个重要原因在于计量成本比计量价值更容易。然而，历史成本信息并非总是容易确定的，有时候一些资产根本就没有历史成本。比如，在联合取得组合资产的交易中，单项资产的历史成本就不容易确定。又比如，在接受实物捐赠的情形下，经济主体取得该实物未花费任何代价，对该经济主体而言，该实物的历史成本并不存在。在这些情形，会计实务提供的历史成本信息要么是分配程序确定的估计信息，要么是依据其他计量属性确定的替代信息。

三、价值及其计量

在会计学中，价值概念被广泛使用。比如，有学者认为会计对象是价值运动过程或价值增殖过程；在讨论资产和负债的计量时，我们会使用现时价值和公允价值、特定个体价值之类的概念。然而，若要追问“什么是价值”，人们可能会给出各不相同的结论。

经济学家习惯于从价值决定论角度来阐释价值。重商主义者认为，价值产生于流通过程，购入和卖出商品的过程产生了一个增量，从而产生了增加的价值。重农学派认为，农业才是价值源泉，农产品从播种到收获带来了实物的增量才算得上价值。古典学派认为，价值是在生产过程中创造，生产决定价值。他们认为，价值来源于物品的效用，物品的效用即物品的使用价值，价值量决定于创造使用价值的生产费用。19世纪70年代，经济学发生了边际革命，出现了边际效用价值论，并形成了边际效用学派。该学派认为价值由需求决定，商品的价值是消费者对商品效用的主观评价。经济学家马歇尔将交换价值视为价值，认为是供给和需求双方的力量决定价格（价值）。他认为，消费者对商品效用的评价和生产商品的生产费用是影响商品价格的同等重要的两个因素，供求平衡时供需双方都能接受的价格形成均衡价格。马歇尔提出的是一种均衡价值观。马克思则提出劳动价值论，认为价值是商品中凝结的无差别人类劳动，价值的表现形式是其交换价值，而用货币表现的商品价格则是交换价值的表现形式。

在实际经济活动中，人们更多地是关心价值的表现形式即价格，很少象经济学家那样去探寻价格背后的决定力量即价值。人们所言价值，通常即是指商品在市场上交换能够获得多少货币回报。会计学中对价值概念的使用很大程度上也是立足于价值的价格表现形式而言。会计学中通常所谓资产价值就是指资产能够带来的未来经济利益，也即未来获取的现金流量的现值，而负债价值就是偿付负债所牺牲的未来经济利益，也即未来牺牲的现金流量的现值。在经济活动中，资产可以处于不同的时空状态中，经济主体利用它们赚取经济利益的形式千差万别，资产价值就有不同的具体形态。资产可用于交换，其价值表现为交换价值。资产交换可以是交换其使用权，也可以是交换其所有权，交换价值因此又具体可分为资产使用权交换价值和资产所有权交换价值。资产也可用于会计个体自己的生产使用，通过生产产品来获取经济利益，这时其价值表现为使用价值。资产还可以用于投资，以获取投资收益，这时其价值表现为投资价值。在完全竞争市场假设下，资产在不同交易时空状态下的价值应该是无差别的。然而，在现实世界中，完全竞争市场并不存在，资产在不同交易时空状态下的价值就不可能无差别。这样，会计应计量资产在何种交易时空状态下的价值就成为一个需要明确的问题。一种理想的模式是会计系统将同一资产在不同时空状态下的价值同时反映出来，以利于信息使用者进行管理和投资决策。然而，现代会计系统事实上很难实现这一理想。现代会计系统假定资产价值或负债价值是唯一的，会计计量总是致力于求解这个唯一值。那么，哪一种时空状态下的资产价值或负债价值是会计计量的对象属性呢？越来越多的机构或学者认为资产或负债的公允价值与信息使用者的需求最相关，因此，一般认为，资产价值或负债价值的计量就是计量它们的公允价值。

公允价值概念最初源于法律。早在1898年，美国法院在“史密斯对艾姆”（Smyth V.Ames 1898）一案中认可以“公允价值”（Fair Value 或 Fair Rates）作为计价基础，制定公用事业服务价格。这一概念后来引入会计学中，并被广泛使用。不过，目前会计学中对公允价值的定义，存在不同表述。IASC在IAS39“金融工具：确认与计量”中认为：“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”[12]FASB在SFAS125“金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理”中认为，一项资产（或负债）的公允价值是自愿交易的各方在当前交易中买（或负担）或卖（或结算）该资产（或负债）的价格，而不是一项强迫的或清算过程中的交易的价格。[13]在其2000年发布的财务会计概念公告第7辑“在会计计量中使用现金流量信息和现值”中，FASB沿用了该公允价值定义。但在其最近正在从事的一项研究计划“公允价值计量”中，FASB决定将公允价值的定义修改为：“在有见识、无关联关系的自愿主体（knowledgeable ,unrelated willing parties）之间的一项假定交易（hypothetical transaction）中，一项资产或负债被交易的现时价格。”[14]虽然对公允价值的定义有不同表述，我们还是可以总结出目前会计学中对公允价值的一般定义特征：（a）交易主体特征——交易主体具有交易的一般知识，是理性主体，在交易中处于自愿状态，交易主体之间无关联关系；（b）交易状态特征——交易属于正常交易，而非清算状态的交易；（c）交易时态特征——交易属于当前交易；（d）反映市场预期——反映市场参与者对资产或负债相关的未来现金流量、现金流量金额或时间变动、无风险利率、不确定性等因素的估计和预期。公允价值的这些特征使其区别于特定个体价值、历史价值以及清算价值等价值类型。特定个体价值是特定个体基于自己的预期对资产能够带来的经济利益或负债需要牺牲的经济利益的估计。特定个体价值与公允价值的区别在于其不反映市场预期，而是反映特定个体的预期。历史价值是资产或负债在过去某时点的价格，通常称为历史成本或历史收入，其与公允价值的最大区别在于其非现时价值。清算价值是资产或负债在清算交易条件下的价格，其与公允价值的最大区别在于其是资产在非正常交易状态下的价值。