细化和展开交易信息：对财务会计信息的一项需求(2003-12-19 )

    企业是一项交易。其是股东之间的投资交易。该交易长期持续，因股东的协议或法（尤其是破产法）对协议施加的压力而终止。企业这项交易又创生交易。购买、雇用、生产、销售和售后服务等交易活动嵌在企业这项投资交易中。企业因此又是交易的集合体。

    交易是经济主体之间形成的利益关系。交易含主体、含带给主体效用的有形或无形物、含主体围绕“物”而结成的利益关系（具体权利和义务）。一项交易由一系列具体事件构成。购买、生产、销售等活动既是“企业”为主体所参与的交易，又是企业作为“投资交易”的构成事件。签约、运输、交付货物、交付现金、设备维修、仓库发料等活动则是购买、销售等交易活动的具体构成事件。

    一个经济主体所涉及的交易或事件庞杂而繁多。一系列交易或事件生发，一系列交易或事件并行，一系列交易或事件终止，一系列交易或事件又继起。这些交易因性质雷同等特征而可归类，这些交易却因具体内容差异而绝不等同。利益主体通过每一交易安排营利，在交易的每一具体事件中“挖钱”。不仅是销售才在赚钱或亏损，签约、生产、售后服务也在赚钱或亏损。不仅是销售交付货物的事件在赚钱，也不仅是销售收取现金的事件在赚钱，经济主体、经济主体的每一员的每一动作都在赚钱或亏损。如果问什么是价值链管理？我说价值链管理就是关心经济主体及经济主体的那些员工的“举手投足”：交易或事件！

    财务会计（如无特指，以下简称会计）就是对价值链的管理活动之一。不过，与价值链自身的“细腻”和琐碎相比，现代会计对它的管理就显得粗泛得多了。会计要素和会计要素的具体项目都具有“类”的特征。会计用这些“类项”分析和归纳特性各异的交易结果。权利（物权、债权、知识产权）被归类为经济主体的各项资产，而这些权利依附的那些“物”的物理形态、指涉对象的特征等具体内容被会计的这种归类“隐藏”。义务和责任被归类为经济主体的两类权益，这些权益指涉的纷繁复杂的利益关系被简化，具体的利益关系也被这类归类“隐藏”起来。财务报告的核心信息让我们看见“应收款”，但并不让我们看见应收款指涉的对方主体、时间界限、权利内容、附加条款；它让我们看见“应付款”，也不让我们看见应付款指涉的对方主体、时间期限、义务内容、附加条款。财务会计专注于定量化，注定了它在存储信息时省略了很多。在输出信息时，会计进一步汇总，细节再一次减省了（比如，对于应收款，会计系统存储了指涉的对方主体这一信息，而报表的汇总信息则将这类信息“隐藏”了）。同时，会计硬件技术的限制，使其在存储和输出交易活动的细节方面受到局限。手工记录、纸质介质、报送或公告传输等技术限制都注定了会计难以关注细节。总之，现代会计的基本脉络是“交易结果——交易结果归类——交易结果汇总——汇总信息的输出”，其有两个特征：（1）其储存的数据是粗泛的，缺少细节信息；（2）对外部信息使用者而言，其输出结果是无法展开的（即外部使用者无法对前一脉络进行回溯）；对内部信息使用者而言，其输出结果的展开是有限的（即内部使用者对前一脉络进行回溯时，其只能回溯有限的细节）。而后一特征或者受到信息传输技术的影响，或者受到前一特征的制约。

    不过，对会计信息的需求正促使会计储存更多的交易细节信息，并在财务报告中展开这些信息。经济主体的内部管理活动对信息的需求，是促使会计进行这类变革的动力之一。由于经济主体内每一事件的细节都是利润增长点，管理者希望尽量掌控这些节点，自然也就希望会计信息在这种控制中发挥作用。作业成本可视为会计因应这种需求的尝试。外部需求者则对会计信息的展开有强烈欲求。可能最明显的例证是他们对交易关系的关心。由于会计对外输出的会计信息允许隐藏部分交易信息，这就常常为会计信息提供者主观故意粉饰会计信息提供了便利。比如，在披露关联交易关系信息前，信息提供者肆无忌惮地通过关联交易来粉饰业绩（那些款项事实上无法收回）。外部信息使用者需要借助对交易关系的分析，来判断报告主体的财务质量。这就催生了关联交易及其交易关系的展开披露。在相关规则要求披露关联交易及其交易关系后，关联交易粉饰行为则更普遍地转化为更间接的形式，即所谓“关联交易非关联化”。要便于外部信息使用者判断报告主体的财务质量，报告主体就可能需要细化和展开披露所有重大交易及其交易关系信息。另外，财务报表表式的增加和附注信息的增多，也是会计信息进一步展开的表征。过去的现金余额信息现在被展开为现金流量表信息。资产负债项目的余额信息被进一步展开为附注中的项目增减变动等信息。不过，受存储介质等因素的限制，这些展开信息总是有限的，而且对于部分使用者而言，也可能显得冗余。

    信息技术的发展为会计储存交易细节提供了可能，也为信息使用者在使用会计信息时展开交易信息的细节提供了可能。REAL（资源、事件、参与者、地点）会计模式，就是这种方向上的一种努力。交易被分解为细化的事件或行动，会计存储这些事件关涉的人物、时间、地点和资源等全方位的信息。在输出方面，REAL会计模式企图打破面向“财务报表”的这种单调的“用户视图”，建立面向用户需求的多元化的“用户视图”。不过，笔者认为，会计系统存储细节数据与设置多元化的“用户视图”，并不表明所有信息使用者都能便利的取得这些多元化的信息。信息提供者具有享受多元化信息的便利，他们可以将汇总信息按需要回溯至原始数据。而外部信息使用者能否有这种便利，还依赖于网络技术、信息输出方式的发展和变革，至于便利化。当外部信息使用者也可以很容易地面对一个“信息视窗”，将汇总信息回溯至系统存储的原始数据时，其必然会获得更大的效用满足，其与内部信息使用者之间的信息不对称因此会有所消减。

    这样一个系统比传统会计系统更复杂了。它需要整合企业系统的更多信息。传统的“会计办公室”会缩减，每一个经营和管理活动者既从事直接的创利活动，也是存储交易数据的“会计员”。而每一个信息使用者也就是各取所需的会计信息的加工者和使用者。

    有人会发出疑问：这还是会计吗？我则问：你觉得会计应该有一副什么样的面孔呢？从远古时候的结绳记事，至于现代会计，会计就从来没有永保不变的面孔。“女大十八变，越来越好看”，会计又何尝不是如此呢！如果定要追问一个答案，我告诉你：会计是信息需求者的“爱人”，“爱人”的形象在爱她的人的心里！会计的模样由信息需求者的需求塑造，技术条件、资源条件给他们加上“供给可能”的限制。

    REAL会计模式目前未必即是现实，但当前会计可在在细化或展开会计信息方面进行改善。比如，展开披露所有重大交易及其交易关系，或者即应成为会计信息披露的现时适用原则。另外，就交易的复杂性而言，任何反映活动都不可能、也无必要再复原其貌。对交易信息的细化或展开总是相对的。需求、技术条件、资源条件设置了“相对”的界限。


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