一知半解——055、企业公益性捐赠会计、税务处理和若干问题的辨析

一知半解——055、企业公益性捐赠会计、税务处理和若干问题的辨析

5月12日四川汶川地震之后，全国人民万分悲痛，企业、个人无不纷纷尽自己的力量解囊捐赠，表示对灾区的同情和支持。由此，近来会计网站许多会计人员讨论企业捐赠的会计处理和税务处理，对税务规定的“视同销售”的理解也产生一定的歧义。

本人在“拙见试谈——050-问题3”和“拙见试谈——060-问题2”中对网上提出的捐赠经济事项虽然根据个人的理解和体会，都谈了自己的看法，但还不够全面深刻，为了正确对企业公益性捐赠的会计处理和税务处理，有必要与会计同仁进一步进行研讨涉及的有关部门问题。

一、相关文件法规的规定：

1、财政部财会字〔1997〕26号《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函 》

江苏省财政厅：

你省江苏兴港会计师事务所丁品浩同志1997年6月28日来信，询问关于自产自用产品视同销售如何进行会计处理的问题，经研究，现函复如下：

企业将自已生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。其具体会计处理方法如下：

⑴、自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“产成品”等科目。

⑵、企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交消费税”等科目。按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。

2、财政部、国家税务总局财会[2003]29号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》

问：企业对外捐赠资产在计算所得税时应如何进行会计处理及进行纳税调整？

答：按照会计制度及相关准则规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理；按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠，可在按应纳税所得额的一定比例范围内税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

企业对外捐赠资产的会计处理

企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费（不含所得税、下同），借记“营业外支出”科目，按捐出资产已计提的减值准备，借记有关资产减值准备科目，按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。企业对捐出资产已计提了减值准备的，在捐出资产时，应同时结转已计提的资产减值准备。

纳税调整及相关所得税的会计处理

⑴、纳税调整金额的计算

因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应计入损益的金额不同而产生的差异为永久性差异，无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业，均应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。企业在计算捐赠当期的应纳税所得额时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加上按以下公式计算的因捐赠事项产生的纳税调整金额：

因捐赠事项产生的纳税调整金额＝｛按税法规定认定的捐出资产的公允价值－［按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）－按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）］－捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费｝＋因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额

企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金额，即为当期应纳税所得额。

⑵、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理

企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，确认为当期所得税费用及当期应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金-应交所得税”科目。

3、《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施细则》第五十一条规定：企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

第五十三条规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

二、企业捐赠的会计处理

举例：甲企业为了支援四川灾区将公允价值100万元的自产产品进行捐赠，该自产产品账面成本价值为70万元，该产品增值税应税税率为17%，，为运送上述产品支付费用2万元，2008年甲企业实现年度会计利润为1500万元，企业所得税应税税率25%。

按上述数据相关税费为：

增值税=100万元×17%=17万元

城建税=17万元×7%=1·19万元

教育费附加=17万元×3%=0·51万元

按照财会[1997]26号和财会[2003]29号文件进行会计处理

1、结转产品成本、计算应税增值税

借：营业外支出（公益性捐赠支出）   88·7万元

   贷：库存商品                         70万元

       应交税费（应交增值税销项税额）   17万元

       应交税费（城建税）                1·19万元

       应交税费（教育费附加）            0·51万元

2、支付相关费用

借：营业外支出（公益性捐赠支出）     2万元

   贷：银行存款                         2万元

三、捐赠的税务处理

根据财会[2003]29号文件规定，企业发生对外捐赠经济事项，对捐赠的资产应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠，可在按应纳税所得额的一定比例范围内税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

除在前款会计处理中已按捐赠产品的公允价值计算相应增值税销项税额及城建税、教育费附加外，尚应按捐赠产品计算应纳所得税。

1、按捐赠产品公允价值计算后调整应纳所得税

前述财会[2003]29号文件中有：

因捐赠事项产生的纳税调整金额＝｛按税法规定认定的捐出资产的公允价值－［按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）－按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）］－捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费｝＋因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额

捐赠自产产品的应纳税所得额调整金额=捐赠产品公允价值100万元–捐赠产品成本70万元–营业税金及附加1·7万元–相关费用2万元=76·3万元

企业应纳所得税调整额= 76·3万元×25% = 19·075万元

注：对于上述“按捐赠产品公允价值计算后调整应纳所得税”的过程，企业在国税发[2006]56号文件颁发的《企业所得税年度纳税申报表》填制内容中都有所反映。如在销售（营业）收入及其他收入明细表中第12行、13行、14行、15行分别反映视同销售收入（13+14+15），⑴、自产、委托加工产品视同销售的收入⑵、处置非货币性资产视同销售的收入⑶其他视同销售的收入；成本费用明细科目表中第13行、第14行、第15行、第16行分别对应反映相应成本等等，请查阅《企业所得税年度纳税申报表》本文不再赘述。

2、按《所得税法》检查企业公益性捐赠是否符合税法扣除规定

企业2008年实现会计利润1500万元，按《企业所得税法》规定，可在所得税前抵扣1500万元×12%=180万元，上述捐赠支出合计仅为90·7万元，企业如无其他公益性捐赠，不须进行纳税调整。

四、关于“视同销售”问题的争议

由于企业发生的对外公益性捐赠的会计处理和税务处理有所不同，因而在会计处理上，特别是对税务要求“视同销售”的有关会计处理产生一些不同意见。

比如××网校2008年注册会计师考试辅导题目的答案中，不仅对公益性捐赠自产产品的公允价值，有借记营业外支出（公益性捐赠）贷记主营业务收入和借记主营业务成本贷记库存商品的会计处理；对其他涉及应“视同销售”的经济事项也有类似处理，如某企业以原材料进行对外投资也有借记长期股权投资科目，贷记其他业务收入科目和应交税费（应交增值税-销项税额）科目。同时借记其他业务成本科目，贷记原材料科目的会计处理。

根据我的分析，之所以有上述会计处理，可能是由于在税务处理上要求“企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理”所以将“视同销售”的经济事项一律进行确认“收入”以体现按公允价值视同销售的所得税处理。

对此问题，前述财会[1997]26号文件中的“企业将自已生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。”我认为讲的已经十分清楚，如果我们再按《企业会计准则第14号——收入》“第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”

的规定来分析“视同销售”是否可以确认为“收入”，所谓“视同销售”经济事项的实质是捐赠、投资等性质的经济行为，而不是发生的销售行为；因此无法可靠地计量确认所谓“收入”的金额；再加由于“视同销售”的经济事项不可能形成经济利益流入企业不符合准则的确认条件，所以“视同销售”的经济事项不能确认为企业的收入。

对由于税务要求的“分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理”只能在年度所得税的申报过程按规定进行纳税所得税的调整。