新准则研习——05、关于对同一控制下企业合并被合并方净资产为负数的会计处理探讨

新准则研习——05、关于对同一控制下企业合并

被合并方净资产为负数的会计处理探讨

中国会计视野网站2008-4-3[CPA业务探讨]版面有“前线狙击手”先生提出的讨论的问题：“同一控制下企业合并在合并日当天，被合并方所有者权益账面价值为负数时，投资成本如何确定？是确认负数？”

根据上述问题，可假定“案例”有以下数据：

同一控制下A公司以零对价取得X公司持有B公司80%股权。A公司、B公司、X公司均为某集团的控股子公司。合并日B公司实收资本2000万元，未考虑其他项目“未分配利润”为（-）3000万元，净资产为（-）1000万元。

《企业会计准则第20号——企业合并》第六条规定：“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条规定：“企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

若仅仅根据上述准则规定，按照假定数据应有会计处理：

借：长期股权投资（投资成本）           （-）800万元

   贷：资本公积                                 （-）800万元

或者

借：资本公积                                 800万元

   贷：长期股权投资（投资成本）                      800万元

上述分录虽然基本符合准则规定，但从会计处理结果，科目核算反映来看又不尽合乎情理。   

对上述问题应如何根据准则的相关规定进行会计处理，确是多日苦思冥想尚未得出比较理想的处理方法。但终久应当有一个既切合实际又符合准则要求的会计方法，经过多放思索提出以下会计处理方法，不知是否适当。

根据上述规定和假定的数据，按照合并方合并日持有被合并方实收资本的份额为1600万元、净资产账面价值的份额为负数800万元，合并方以零收购控股合并，则合并方的会计处理是否可以为：

借：长期股权投资（投资成本）   1600万元

        资本公积                    800万元

        贷：长期股权投资（投资成本调整）    2400万元

对上述问题会计处理的理由，我的解释是：

1、按照企业合并、长期股权投资准则的规定，同一控制下的企业合并中“合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。”和“应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本”。

而上列会计分录

长期股权投资初始投资成本＝1600万元-2400万元＝（-）800万元（也是长期股权投资科目的净余额），是合并方A公司合并日持有的被合并方B公司所有者权益的份额；

由于合并方A公司的合并对价是零收购，因此支付对价与按照取得被合并方所有者权益的份额（-）800万元的差额800万元（0-（-）800万元）＝800万元），按规定应调整资本公积。

如此进行会计处理也应说是符合没有背离准则的相关规定。

2、如果按照经济事项的实质来讲，A公司以零对价取得X公司持有的B公司80%股权，从另一角度说是以承担B公司应承担的3000万元亏损80%份额2400万元的义务，取得了享有B公司实收资本2000万元80%份额的1600万元的所有权。所以在会计分录中分别有借记长期股权投资（投资成本）1600万元和贷记长期股权投资（投资成本调整）2400万元的处理，其差额800万元由A公司的留存收益处理。

在“中国会计视野”网会计社区中，因为还没有见到对此讨论的结果，所以很冒昧地谈谈个人的观点，希望能听到会计、审计界同仁对此问题的看法和会计处理意见。