一知半解——059、对固定资产后续支出会计处理和税务处理的差异辨析
“注册会计师视野网站”社区有以下网友“问题”的讨论
2008-7-30 14:15 jiangzhaoqiang 发表于[税务业务探讨]版面
[求助]关于大修理支出和改建支出
在最新企业所得税法中作如下规定：
1.大修理支出的支出额作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内平均摊销。
2.改建支出（尚未提足折旧的固定资产）增加固定资产原值，在固定资产尚可使用年限内摊销（应延长原来的折旧年限）
新税法对大修理支出的规定如下：
1.支出额占固定资产原值的50%以上，
2.使用寿命延长2年以上。
但对改建支出却没有明细的标准，那么改建支出和大修理支出这两者应如何区分呢？两者有何本质不同呢？
尽管该“问题”是想弄清“固定资产改建支出”是否有象“大修理支出”规定标准的具体条件，本来只要按《企业所得税法实施细则》第六十八条规定“是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。”即可理解固定资产改建支出的相关问题。
本人曾在2008年5月10日博客《新准则研习—6、关于固定资产非资本化后续支出的会计处理》探讨了固定资产修理费用计入“管理费用”是否合理的问题。根据上述网友提出的问题，我个人认为进一步弄清会计处理和税务处理的有关问题，对于正确理解和执行新和所得税法还是有必要的。
一
对有关固定资产的后续支出，原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则均未做具体规定，在国家税务总局国税发[2000]84号《企业所得税税前扣除办法》的第四章资产折旧或摊销的第三十一条规定有：“纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。
符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
（一〕发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；
（二〕经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；
（三〕经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
对固定资产的后续支出的会计处理，2002年颁发的《企业会计准则——固定资产》第24条规定：“与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。”第25条规定：“根据本准则第24条规定应计入固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为费用。”
由上述对固定资产后续支出的有关会计处理和税务处理规定可以看出，会计处理主要是依据对会计要素资产的定义（资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。）由于不符合资本化条件的后续支出，不能为企业带来经济利益，因而应于发生时计入当期损益；税务处理的原则则是根据配比原则、相关性原则和合理性的原则，划分和规定后续支出的处理。虽规定“固定资产修理支出可在发生当期直接扣除”，但又强调凡符合发生的修理支出达到固定资产原值20％以上、或经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上、或经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途条件之一的应作为“固定资产改良支出处理，分别按是否提足折旧计入固定资产价值或计入“递延费用”在不短于5年的期间内平均摊销。
会计处理和税务处理的差异，应在计算应纳税所得额时进行调整。
二
对于固定资产发生的后续支出，《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”与原准则的规定是一致的。而税务处理在原来国税发[2000]84号文件的基础上，新颁布执行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则进行了适当地修订。
《企业所得税法》第十三条规定：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
（二）租入固定资产的改建支出；
（三）固定资产的大修理支出；
（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。”
《企业所得税法实施细则》对企业所得税法第十三条相关问题有如下规定：
第六十八条规定：“企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
企业所得税法第十三条第(一)项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第(二)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定外，应当适当延长折旧年限。
第六十九条规定：“企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。”
第七十条规定：“企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。”
《企业所得税法》及其实施细则，对不符合资本化条件的固定资产后续支出，分别划分为固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他应分期摊销的支出。
对于固定资产改建支出定义为“改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出”。并明确规定已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；对租入固定资产进行的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；
对于固定资产的大修理支出规定的条件是必须同时符合(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上和(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上的两个条件。其支出应在尚可使用年限内分期摊销；
对于其他应作为长期待摊费用的支出，规定在自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
对固定资产后续支出的税务处理，《企业所得税法》及其细则和国税发[2000]84号相比规定比较细化和明确。单独对对固定资产改建支出作出处理规定（包括对租入固定资产），对固定资产的大修理支出除将原改良支出改为大修理支出外，并对必备条件由原来占计税基础的20%提高到50%，不再限于不低于5年摊销的年限规定在尚可使用年限内通过“长期待摊费用”分期进行摊销。
由上述规定，可以知道对固定资产后续支出的会计处理和税务处理的差异，在新准则实施和《企业所得税法》及其细则执行后是依然存在的，因而企业应按有关会计处理和税务处理的规定对其差异应按《企业会计准则第18号——所得税》有关规定确认期间递延所得税资产或递延所得税负债。
