新准则下实务问题研析——005、“存货成本”的初试计量
事项背景
1、《企业会计准则——存货（2002）》对存货成本初始计量规定：
初始计量
5.存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
采购成本
6.存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。
商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。
…………
其他成本
10.其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。
11.下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；
（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；
（3）商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
2、《企业会计准则第1号——存货》对存货成本的初始计量规定：
第五条存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
第六条存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
第七条存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。
在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。
第八条存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
第九条下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。
（二）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。
（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
第十条应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。
3、《企业会计准则第1号——存货》应用指南相应规定
一、商品存货的成本：
“本准则第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。”
4、《企业会计准则第17号——借款费用》
第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
5、《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南相关规定
一、符合借款费用资本化条件的存货
根据本准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。
符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中"相当长时间"，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。
事项处理研析
对比前述新旧准则关于“存货”成本的初始计量，主要有两个方面发生了重大的变化，企业在会计实务中必须依照新准则的相关规定结合本企业的实际情况进行会计核算和会计处理：
1、商品流通企业的采购过程发生的采购费用由原来计入营业费用改为计入采购成本
原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。采购过程发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等直接计入当期损益（即原“营业费用”科目）。也就是说只有与采购商品的直接价款和相关税金计入采购成本。采购过程直到入库前发生的费用之间计入当期损益，和工业企业采购购入原材料的计价方法是不同口径的。新准则下统一了所有企业购入商品和材料的采购成本的范围。
但按准则指南的规定，考虑到商品流通企业的实际情况，将各项费用直接计入相关商品在实务中是有一定困难的。因此提出“先进行归集”，月末根据已销商品和未销商品的比例分摊计入当期损益和计入存货成本。
根据上述处理原则，商品流通企业可在1401材料采购科目下设置“商品采购费用”明细科目，核算归集分配期间采购费用。
企业支付采购费用时，借记“材料采购（商品采购费用）”科目，贷记“银行存款”科目；月末根据计算的已销比例和未销比例借记“主营业务成本”和“期末存货成本”科目，贷记“材料采购（商品采购费用”科目。
在具体会计实务中，由于商品流通企业的行业不同、规模不同、核算形式和方法的不同，如何具体实施上述原则，企业可以根据准则的规定确定核算方法。
2、新准则扩大了借款费用允许资本化的资产范围，扩大到“需要经过相当长时间购建或者生产才能达到可销售状态的存货”
原准则规定，借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产。新准则指南明确符合资本化条件的存货，“主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于出售的大型机械等。并规定“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。
企业对存货借款费用资本化的核算，为了反映“财务费用” 的归集分配情况，可以将支付的借款费用全部计入“财务费用”科目，然后按规定计算分配计入相关的存货成本。支付财务费用时，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目；分配应资本化借款费用时，借记“生产成本”、“开发成本”等科目，借记“财务费用”科目。
