新准则下实务问题研析——002、固定资产修理费用的会计处理
事项背景
1、执行《企业会计制度》
《企业会计制度》第三十八条规定：“企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以来用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用；大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本、费用。
固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。”
第一百零二条规定：“企业在生产经营过程中所发生的其他各项费用，应当以实际发生数计入成本、费用。凡应当由本期负担而尚未支出的费用，作为预提费用计入本期成本、费用；凡已支出，应当由本期和以后各期负担的费用，应当作为待摊费用，分期摊入成本、费用。”
《企业会计准则——固定资产》第24条规定：“与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。”
第25条规定：“根据本准则第24条规定应计入固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为费用。”
《新会计准则·会计制度讲解（2002）》（财政部会计司编·中国财政经济出版社·2002年6月）第196页
（二）费用化的后续支出
如果固定资产的后续支出不符合资本化的条件，则应在发生时直接计入当期损益，不再通过预提或者待摊的方法进行核算。固定资产大修理维护性支出，通常就属于这种情况。
对固定资产的后续支出，只要不具备第24条规定的可以资本化条件的费用支出，应在发生时直接确认为费用。
对发生的固定资产修理费用，直接确认为费用是指期间的制造费用、销售费用或管理费用等科目。
2、实施新准则
《企业会计准则第4号——固定资产》第四条规定：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。”
第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”
《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南—— 二、固定资产的后续支出明确：
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
《企业会计准则讲解》第三节固定资产的后续计量——费用化的后续支出明确：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
《企业会计准则应用指南》——会计科目和主要账务处理，其中：
6601销售费用科目使用说明规定：“企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。”
6602管理费用科目使用说明规定：“企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。”
根据上述新准则体系的有关规定，企业发生的固定资产不符合资本化确认条件的后续支出，即修理费用（不论其规模的大小），属于“与专设销售机构相关”的支出一次性计入发生期间的销售费用；属于“生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用”的支出一次性计入发生期间的管理费用。
事项处理研析
1、对于固定资产发生的后续支出，划分资本性支出和费用化支出的确认条件，虽然在文字的内容和表述的形式方法不同，但从其实质上讲新旧准则的规定基本是相同的。
2、对费用化的后续支出，在实施新准则的条件下，依据新准则的相关规定，所有的固定资产的修理费用，不论其支出的数额内容，改变了过去按固定资产在生产经营过程所从属的阶段（或说是管理的部门）分别计入成本或费用的处理方法。改变为上述属于“与专设销售机构相关”的支出一次性计入发生期间的销售费用；属于“生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用”的支出一次性计入发生期间的管理费用的会计处理方法。也就是说企业发生的固定资产的修理费用全部计入发生当期的销售费用和管理费用。
事项处理存在的争议
对费用化的后续支出，新准则体系是在“固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作情况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。”的思维指导下也就是说根据所谓“费用功能法”所确定会计处理方法。
对上述实施新准则前提下的处理方法，据本人了解是有不同意见。《财务与会计》（综合版）1998年7月号刊登邵瑞庆、杨文超先生的《关于固定资产修理费用的会计处理》一文对新准则下提出的会计处理方法的质疑。其中提出的主要论点有：1、新准则提出的处理方法“违背了应正确区分成本费用与期间费用的成本核算原则”；2、新准则提出的处理方法“与固定资产其他费用处理不相协调”；3、新准则提出的处理方法“将固定资产修理费用在发生时一次全部计入期间费用将导致所计算的产品或劳务成本不能足额反映生产的消耗水平，是成本信息不能服务与企业的生产经营决策”。4、新准则提出的处理方法“将固定资产发生的修理费全部计入管理费用，不利于企业掉成本费用的控制与管理。”（详细内容请查看原文）。
对上述邵、杨两先生的意见，本人除对个别意见有不同看法外，基本上是赞同他们的意见。
此外本人曾于以下“博客文章”中对新准则下固定资产修理费用的会计处理提出看法，现将主要内容摘录如下，以供分析参考：
新准则研习——6、关于固定资产非资本化后续支出的会计处理
中国会计视野网有网友问题：
[讨论]关于折旧的处理
2008-5-4 15:52 gavin7504发表于[会计业务与理论]版面
一、生产装置非资本化修理费用应该通过哪个科目核算，是“制造费用-”还是“管理费用”？
二、生产装置停产检修期间的折旧费用，是通过“制造费用”核算吗？
对于上述第一个问题，是一个尚未引起更多注意的实施新准则后的会计实务问题。
《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”
《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南—— 二、固定资产的后续支出明确：“固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。”
上述准则和指南对固定资产的后续支出，仅是明确不满足准则第四条规定确认固定资产条件的后续支出即修理费用应当在发生时计入当期损益，并没有提及具体会计处理。
《企业会计准则——应用指南》——会计科目和主要账务处理——6602管理费用科目使用说明明确：
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。
至此，新准则体系通过“管理费用”核算内容和范围明确企业生产车间（部门）发生固定资产的修理费用等支出，企业应计入发生当期“管理费用”。
对于“企业生产车间（部门）发生固定资产的修理费用等支出，企业应计入发生当期“管理费用”的理由，《企业会计准则讲解》第五章固定资产第74页（二）费用化的后续支出中有以下的解释：
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产的磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏。为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产确认条件，在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。”
“讲解”解释的意见，应当说基本上是财政部的意见。但对此解释，我个人的意见总觉得有“不可理解”的感觉。
之所以计入“管理费用”或是“销售费用”，他们的理由主要是“为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益”和“通常不符合固定资产确认条件”，因之要计入当期损益中的管理费用和销售费用。
我认为固定资产的损坏和要维持其正常的运行，其原因是在生产制造产品过程所形成的。保证生产的正常运行，就需要生产装置的正常运转，这就是两者之间的因果关系，不能讲后续费用不符合固定资产的确认条件，本来就属于制造过程的支出，就不能计入“制造费用”，对此确有无法让人接受之感；
另一方面，按制造成本法计算成本，就是要反映产品生产过程的全部耗费，既包括材料成本、人工成本，当然也要包括制造过程所发生的各种费用，不应当将保持装置运行发生的修理费用，因为“不能直接带来经济利益”就置于期间费用。因此从“制造成本法”核算角度也不应将生产制造过程发生的必要的修理支出置之于外；
再另一方面，新准则下现行“制造费用”会计科目核算范围之中包括有“机物料的消耗”项目，我想所谓上述机物料的消耗可能都不属于制造过程构成产品实体的消耗，其中由于行业的不同，大概各企业包含的内容也不同，一般来讲有润滑油、催化剂、零星工具等等，无法一一列举，但我想不论何种行业、生产何种产品，在生产过程总需要对其使用的固定资产进行必要的修理或更换一些零星的部件，比如螺丝、螺母等紧固件之类，或者需要对一些设备进行补焊、焊接耗用电焊条、氧气等等，是不是这些固定资产的后续支出都要计入“管理费用”呢？而这些费用又怎么能算行政管理范围的费用呢？再如有的行业，由于生产的特点，每年要进行全系统或部分生产线停车修理，不可能形成固定资本成本，且数额较大，是不是都要计入“管理费用”呢？
等等，还可以列举更多理由，一言一毕之，生产装置发生的非资本化的费用还是计入“制造费用”为好，更多地体现我们自己的特点有什么不好呢。
以上观点，仅是个人也可能是错误观点，希望能得到批评指正。
