《新会计准则答疑》（八）：赵治纲 博士

新会计准则答疑（八）

1、问：我们公司和一家外资公司合资成立一家新的合资公司，我们实际控股这家合资公司，在国内我们合并这家公司的报表。对方公司要在国外按照他们的持股比较合并合资公司的报表，这样做合理吗？如果对方按比例合并报表对我们公司有什么影响？

回答：

《合并财务报表》准则及其应用指南对合并范围的确定进行了规定，即：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”

中外合资经营企业在合并范围的确定时往往较难确定，实务中主要存在以下两种特殊情况：
    1、中方出资51％，外方出资49％。但该中外合资经营企业产品全部外销，企业管理层全由外方派驻（如总经理、技术总监、财务总监和运营总监等）。从实质控制权的判断而言，该企业的控制权由外方取得，因而，应由外方来进行合并财务报表的编制，虽然中方对该外资企业的持股比例为51％，中方仍然不能将该合资企业纳入其合并财务报表。
    2、中方出资51％，外方出资49％。中方为了让步于外方，在该合资企业的章程中约定，由双方共同控制该企业，即各拥有50％的表决权。对于这种特殊情况，从控制权角度来分析，实质上属于共同控制的企业，因此，双方都不能对该合资企业进行合并。
    如果你们公司实际控制了该合资企业（注意：是否纳入合并范围不能从持股比例是否超过了50％进行判断，而应从控制权的取得进行判断），则该合资企业应纳入你们公司的合并财务报表。       

国际会计准则对合并范围的确定也是遵循实质控制原则，如果你们公司能够实质控制该合资企业，则外方不能对该合资企业进行合并（也不能采用比例合并法进行合并）。即一家企业只能够被其控制的母公司一方合并。

2、问：新准则下，企业筹建期间的开办费如何处理？筹建期间固定资产是否需要折旧？

回答：

（1）筹建期间的开办费用处理

企业筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。

企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用”科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。（见《企业会计准则应用指南》第260页）

企业应注意的是，在新准则下，企业筹建期间的开办费用在实际发生时就直接计入“管理费用”；而不是原企业会计制度下：“企业筹建期间的开办费用在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益。”

此外，企业在首次执行日的开办费余额，应在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为“管理费用”。（见《企业会计准则应用指南》第153页）

（2）筹建期间固定资产折旧的处理

根据《固定资产》准则第十四条的规定：“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。”因此，凡在折旧范围内的固定资产，只要达到预定可使用状态，都应按月提折旧，而不分企业是否处于筹建期间还是处于生产经营期间。

3、问：财政部2007年11月26日发布的《企业会计准则解释第1号》第七条关于投资企业对联营企业及合营企业发生的内部交易损益处理的规定，企业应如何理解？

回答：

联营企业和合营企业（权益法）下投资损益的核算将更为复杂，实务中其可操作性值得怀疑。
    新准则联营企业和合营企业（权益法）投资损益需进行以下四个方面的调整才能确认：
    （1）投资企业与被投资企业会计政策不一致需调整；
    （2）投资日被投资单位公允价值与账面价值的差额对损益的调整；
    （3）投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益需对损益的调整。（含投资企业通过子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易）

（4） 投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。
    需引起企业注意的是：《企业会计准则解释第1号》没有涉及投资企业通过联营企业、合营企业与其他联营企业及合营企业之间的内部交易损益是否需要抵销的问题。仅指投资企业直接与联营企业、合营企业之间发生的内部交易，以及投资企业通过子公司等同联营企业、合营企业的内部交易损益需要调整。这种调整对于拥有联营企业、合营企业且大量存在这种需要抵销的内部交易损益的某些集团公司而言，其损益的确认将受到相当大的影响。

    需引起企业注意的是：第四个方面的损益调整针对的是原准则下联营企业、合营企业新旧衔接后投资企业投资损益的确认问题，而不是新准则实施后投资企业新取得的联营企业与合营企业损益调整问题。由于在新旧衔接时，原准则下尚未摊销完毕的股权投资借方差额作为新的投资成本的一部分。

     即：借：长期股权投资——投资成本

             贷：长期股权投资——股权投资差额

    因此，在新准则实施后，投资企业在确认应享有对被投资单位的损益时，应将这部分予以扣除。企业需要注意的是：企业在执行新会计准则后，不需要对首次执行日剩余的联营企业及合营企业股权投资借方差额进行摊销，而是仅仅在确认投资收益时扣除相应摊销额，即每年的扣除金额为按剩余摊销年限每年应继续摊销的金额。

（注：以上内容属于专家个人意见，仅供参考。具体操作时应以财政部发布的准则和相关解释为准。）