关于购买子公司少数股权的处理
作者：赵治纲 博士
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购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，因此，不属于企业合并。
实务中，母公司购买子公司少数股权的业务将会越来越多，而对于母公司购买子公司的该部分少数股权如何进行会计处理，目前准则及其应用指南没有明确，但财政部最近的《企业会计准则解释第2号》（征求意见稿）对此进行了明确规定。笔者认为母公司购买子公司少数股权主要涉及：购买少数股权投资成本的确定和合并财务报表编制这两个方面的问题。
一、购买子公司少数股权投资成本的确定
母公司对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。即：母公司购买子公司少数股权,通常应当按照交易日支付对价的公允价值调整增加对子公司长期股权投资。以支付非货币性资产为对价的,应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定形成长期股权投资的成本。母公司购买子公司少数股权而发生的相关交易费用计入投资成本，但是，与发行权益性证券相关的手续费、佣金等费用不能计入投资成本。
企业需要注意的是，由于购买子公司少数股权不属于企业合并，不能按照企业合并形成的长期股权投资来确定其投资成本。因此，母公司在确定该部分投资的成本时无需区分原来的子公司是同一控制下取得的子公司还是非同一控制下取得的子公司。
例如，甲公司于2008年1月20日以银行存款1500万元取得同一集团内的乙公司60%的股份。合并日乙公司的所有者权益为3000万元。2009年1月20日甲公司又以一块土地从乙公司的少数股东处取得乙公司20％的股权，该土地的账面价值为10000000元，累计摊销为5000000元，评估其公允价值为8000000元，假定该交易具有商业实质。2009年1月20日乙公司的所有者权益为3500万元。
2008年1月20日合并时：
借：长期股权投资——投资成本 18000000
贷：银行存款 15000000
资本公积—资本溢价 3000000
2009年1月20日购买子公司少数股权时：
借：长期股权投资——投资成本 8000000
累计摊销 5000000
贷：无形资产 10000000
营业外收入——非货币性资产交换利得 3000000
（注:新增的长期股权投资8000000元与净资产份额35000000×20%的差额1000000元,调整资本公积。）
二、编制合并财务报表时的处理
《企业会计准则解释第2号》（征求意见稿）规定：“母公司在编制合并财务报表时,对于子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。因购买少数股权新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额应当调整所有者权益（资本公积）,资本公积的金额不足冲减的,调整留存收益。”
笔者认为，上述规定基本上是按照同一控制下企业合并的规定进行合并财务报表的处理，即使原子公司是非同一控制下取得的子公司，也不再确认新增投资产生的商誉，合并财务报表上反映的商誉为首次购买日确认的商誉。
国际会计准则理事会2008年1月份对国际财务报告准则第3号企业合并准则的新规定：“允许企业在购买法下确认被购买企业100％的商誉，即不仅确认母公司的商誉，还需确认少数股东权益产生的商誉”，这样处理，则母公司在首次购买日已经确认全部商誉，母公司后续购买子公司的少数股权时就不再重新确认这部分新增投资产生的商誉。但是，从《企业会计准则解释第2号》（征求意见稿）的规定来看，虽然也不再确认新增投资产生的商誉，但没有对母公司在首次购买日确认全部商誉进行规定，因此，这与国际会计准则的规定还是存在一些差异。
例如，甲公司于2008年10月28日以5000万元取得集团外乙公司60％的股权，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。2009年10月25日，甲公司又以银行存款2300万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20％的股权，假设乙公司自购买日开始持续计算的净资产在2009年10月25日的金额为9500万元。
（1）确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本
2008年10月28日，甲公司取得对乙公司长期股权投资的成本为5000万元。
2009年10月25日，甲公司在进一步取得乙公司20％的少数股权时，支付价款2300万元。
该项长期股权投资在2009年10月25日的账面余额为7300万元。
（2）编制合并财务报表时的处理
①商誉的计算
甲公司取得对乙公司60％股权时产生的商誉＝5000－8000×60％＝200（万元）
2008年10月28日在编制合并财务报表时，应反映的商誉为500万元。
②所有者权益的调整
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本2300万元与按照新取得的股权比例（20％）计算确定应享有乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额1900万元（9500×20％）之间的差额400万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整“资本公积——资本溢价或股本溢价”，在“资本公积——资本溢价或股本溢价”的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。
（作者单位：特华博士后科研工作站 财政部科研所）
